Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0059-25 de 03 de febrero de 2025

Cuestión

Si la compra de la ortodoncia invisible a medida y la posterior venta a la clínica de dicha ortodoncia están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso de que no lo estén, tipo impositivo aplicable a dichas operaciones. Asimismo, quiere conocer si el epígrafe de odontólogo en el Impuesto sobre Actividades Económicas faculta para realizar la operación de compra y venta descrita o si debe mantener su alta en el epígrafe 619.2 de dicho Impuesto.

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-5º

Descripción

La consultante es una odontóloga dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas

epígrafe 834. Presta sus servicios a pacientes de distintas clínicas, a las que mensualmente

emite factura por los servicios prestados. Dentro de los servicios prestados a los

pacientes, la consultante presta un servicio de ortodoncia invisible a medida, para

lo cual encarga a un laboratorio la fabricación de unos alineadores hechos a medida.

Es la consultante la que realiza el pedido y paga al laboratorio por dichos alineadores,

y posteriormente se lo vende a la clínica por el mismo importe, emitiendo la correspondiente

factura. Para esta operación de compra al laboratorio y venta a la clínica, se ha

dado de alta en el epígrafe 619.2 (comercio al por mayor de instrumentos médicos y

ortopédicos) del Impuesto sobre Actividades económicas.

Contestacion

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992 declara que están exentas

del Impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas

profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales,

así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares

realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen

dichas operaciones.

La Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y

las de otros profesionales relacionados con la salud dental (BOE de 20 de marzo),

se refiere en su artículo primero al ejercicio de la profesión de odontólogo, para

el cual se exigirá el título universitario de Licenciado que establecerá el Gobierno

a propuesta del Consejo de Universidades, y en el artículo segundo a al ejercicio

de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención

de un título de formación profesional de segundo grado.

El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en

la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental

(BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:

?Artículo 1.

El Odontólogo está capacitado para realizar el conjunto de actividades de prevención,

diagnóstico y tratamiento relativas a las anomalías y enfermedades de los dientes,

de la boca, de los maxilares y de sus tejidos anejos, tanto sobre individuos aislados

como de forma comunitaria. Asimismo estarán capacitados para prescribir los medicamentos,

prótesis y productos sanitarios correspondientes al ámbito de su ejercicio profesional.

Las prescripciones o indicaciones que se refieran a prótesis o aparatología deberán

incluir de forma clara las características del tipo de prótesis o aparato, o la reparación

o modificación requerida. Asimismo incluirán el nombre del facultativo, dirección,

localidad donde ejerce su actividad, número de colegiado, fecha de la prescripción

y firma. Las prescripciones de medicamentos o productos sanitarios deberán cumplir

los requisitos especificados en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento;

en el Real Decreto 1910/1984, de 26 de septiembre, que regula las características

de la receta médica, y en las normas reguladoras de las dispensaciones que deban ser

efectuadas con cargo a la Seguridad Social, en su caso.

(?)

Artículo 5.

El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que

diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización

de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones

y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos.

Artículo 6.

Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones

en el ámbito del laboratorio de prótesis:

a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano

Máxilo-Facial.

b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las

prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos

que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme

a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo

cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección.

c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por

Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones.

(....)

Artículo 8.

1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en

el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico

inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar

y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales,

técnicas y procedimientos adecuados.

2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones

públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios

de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.

3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas

o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por

Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo

5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición

transitoria primera.".

De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las

entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones

de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar

dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real

Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad

o entidad.

No concurriendo lo anterior, en particular, si el producto no puede considerarse como

prótesis dental según la normativa vigente, las entregas de dichos productos estarán

sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación

vinculante de 16 de octubre de 2015, número V3135-15, los alineadores dentales tienen

la consideración de aparato de ortodoncia, según un informe emitido por la Agencia

Española del Medicamento y Productos Sanitarios de fecha 7 de agosto de 2015, que

ha dicho que ?Todos los productos que se describen en la consulta como de utilización

dentro de la boca, son diversos componentes de los aparatos de ortodoncia (?.) también

son aparatos de ortodoncia los alineadores.

Los aparatos de ortodoncia son ortesis que se utilizan para corregir la configuración

de las arcadas dentarias y conseguir resolver los problemas de maloclusión dental,

(?) y por lo tanto están incluidos en el grupo del anexo octavo de la Ley 37/1992

"Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos

en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera

de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización,

incluyendo sus componentes y accesorios.".

Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación

de fecha 26 de febrero de 1999, número 0261-99, ?De acuerdo con el informe, de fecha

19 de febrero de 1999, de la Secretaría General Técnica, Subdirección General de Recursos

y Atención al Ciudadano, del Ministerio de Sanidad y Consumo, "las ortodoncias, (entendiendo

por tales la aparatología bien sea fija o renovable, que se utiliza en las técnicas

ortodóncicas), desde el punto de vista sanitario tienen la consideración de ortopedia

maxilar, dado que su finalidad es corregir o evitar deformidades o alteraciones del

normal funcionamiento del aparato estomatológico.".

4.- En consecuencia con todo lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor

Añadido las entregas de prótesis dentales, ortodoncias y ortopedias maxilares, así

como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados

para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto

en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una

sociedad o entidad.

Respecto del tratamiento fiscal de las operaciones en cadena en la que intervienen

varios laboratorios de fabricación de prótesis dentales debe recordarse que este Centro

directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de mayo de

2009, número V1017-09, que ??.estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido

las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones

de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar

dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real

Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad

o entidad, sin que sea obstáculo para la aplicación de la exención el hecho de que

el destinatario de las operaciones sea otra empresa mercantil que se dedica a la misma

actividad de confección de prótesis dentales y que a su vez entregará las mismas a

dentistas y odontólogos.? Puntualizando también que ?Asimismo estará exenta la subsiguiente

entrega del producto calificado como prótesis dental efectuada por la entidad consultante

para sus clientes, laboratorios dentales, en los mismos términos descritos en esta

contestación.?.

Por tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis

dentales (fabricadas por el protésico), en concreto los aparatos de ortodoncia, así

como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados

para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto

en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una

sociedad o entidad, sin que sea obstáculo para la aplicación de la exención el hecho

de que el destinatario de las operaciones sea otra empresa mercantil que se dedica

a la misma actividad de confección de prótesis dentales.

5.- Por otro lado, en relación con la entrega de prótesis dentales efectuada por

un intermediario, se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea, en sentencia del 14 de diciembre de 2006, asunto C-401/2005. Dicha sentencia

tenía por objeto una decisión prejudicial que, respecto al artículo 13, parte A,

apartado 1, letra e) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977,

(referencia que debe entenderse realizada al artículo 132, 1 letra e) de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del

impuesto sobre el valor añadido que derogó la Directiva 77/388/CEE) preguntaba precisamente

si el ?suministro de prótesis dentales realizados por protésicos dentales? incluía

la entrega de prótesis dentales por un sujeto pasivo que se encarga de la elaboración

de tales prótesis dentales a un protésico dental. Indicó el Tribunal que dicho precepto,

y en particular los términos ?dentistas? y ?protésicos dentales? debían interpretarse

de una manera estricta y en consecuencia ?las entregas de prótesis dentales efectuadas

por un intermediario que no tenga la condición de dentista o de protésico dental no

están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención prevista endicha disposición.?.

En el caso objeto de consulta, indica la consultante que va a iniciar una nueva actividad

como intermediario al por mayor de productos de ortodoncia invisible, comprando los

alineadores a un laboratorio protésico para posteriormente venderlos a otras clínicas.

De la información aportada parece deducirse que en dicha actividad no actuará en el

ejercicio de su actividad profesional de odontóloga ni la entrega del producto se

realiza en el marco de un servicio de odontología realizado por la consultante, sino

de intermediaria en nombre propio en la entrega de los citados productos. En estas

circunstancias, la entrega posterior de la prótesis dental no se realiza en el marco

de sus servicios odontológicos exentos, sino dentro de una actividad meramente comercial

que se encontrará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

6.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a

91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado

por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que ?El Impuesto sobre Actividades

Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido

por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales

o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas

en las Tarifas del impuesto.?.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas

del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas)

por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su

regla 2ª que ?El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las

Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial,

profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de

presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto,

salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.?.

La regla 3ª de la Instrucción, en sus apartados 2 y 3, señala que:

?2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto,

las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección

1ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección

2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona

jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria

ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse

y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1ª de aquéllas.?.

La regla 4ª.1 de la Instrucción, establece que ?Con carácter general, el pago de la

cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de

esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en

la presente Instrucción se disponga otra cosa.?.

Por su parte, la citada regla 4ª de la Instrucción, en el apartado 2, letra C), define

el concepto de comercio al por mayor en los siguientes términos:

?C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio

al por mayor faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación

de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por

mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser

integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el

contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican

a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

(?).

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten

transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento,

o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en

calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.?.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la consultante, por la actividad de odontología

por cuenta propia en distintas clínicas, tiene que estar dada de alta en el grupo

834 de la sección segunda de las Tarifas, ?Odontólogos?.

Y, por la actividad de comercio al por mayor de productos de la especialidad de ortodoncia

invisible a medida, tiene que estar dada de alta en el epígrafe 619.2 de la sección

primera de las Tarifas, ?Comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos,

ortopédicos, ópticos y fotográficos?, el cual comprende, según su nota adjunta, ?el

comercio al por mayor de aparatos o instrumentos de medicina, cirugía, odontología

y veterinaria; ortopédicos, ópticos, fotográficos y cinematográficos.?.

En consecuencia, la consultante, según lo indicado en el escrito de consulta estaría

matriculada correctamente en el impuesto. Y ello sin perjuicio de lo dispuesto en

el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción, ?El hecho de figurar inscrito en la

Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el

ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el

cumplimiento de otros requisitos.?.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.