Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0075-26 de 20 de enero de 2026

Cuestión

Si la actividad desarrollada en Alemania es susceptible de la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 7 p ).RIRPF, RD 439/2007, Artículo 6.

Descripción

Ingeniero español que trabaja para una empresa española, filial de su matriz alemana.

Una vez al año, el ingeniero deberá viajar a Alemania aproximadamente 3 días, a la

oficina de la matriz alemana, para reuniones intensivas de trabajo con sus compañeros,

donde se ponen en común proyectos ejecutados en diferentes partes del mundo, se comparte

información relevante de sus actividades y se presentan métodos y procedimientos.

Dicho ingeniero español expone antes sus compañeros los proyectos internacionales

en los que ha trabajado, explicando técnicas y métodos desarrollados, beneficiándose

tanto los compañeros como la empresa matriz alemana de las reuniones mantenidas en

Alemania.

Contestacion

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29

de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en

el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de

la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?.

Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los

siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del

trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en

el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo

se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, según se expone en el escrito de consulta, el trabajador viajará

a la oficina de la matriz alemana para reuniones intensivas de trabajo, por lo que

puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados efectivamente

en el extranjero.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención

requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador

desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento

permanente en el extranjero. Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos

de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.

Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un

grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con

lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: ??cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora

del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los

requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley

del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de

5 de marzo?.

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF, establece, como se ha visto:

?1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse

que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado

servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria?.

Dada la entrada en vigor, el 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,

del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), la remisión al apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conduce al apartado

5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014 (en adelante LIS), el cual establece lo

siguiente:

?5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas,

valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios

prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o

entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio

recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será

posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias

de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se

entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además

de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios

obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.?.

En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo

ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos

anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación

vinculada, tal y como establece el artículo 18 de la LIS.

A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión

de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad

en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad

supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así

su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente

hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta

actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es

de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera

ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en

concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad

afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios

miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por

lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta

actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o

una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros

del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría

una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto

en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues,

en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro

del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica

de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios

intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo

18 de la LIS.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto,

y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio

de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades

que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del

grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación,

coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios

jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la

supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital,

de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del

tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución

y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se

refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo

se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que

una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se

corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración

de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia

no estará amparada por la exención.

La existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho

cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración

tributaria.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un

impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse

de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia

de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en

el extranjero.

En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en

que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga

a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso

fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio

en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar

la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información;

circunstancia que se cumple en el caso de Alemania.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá

del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.