Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0113-25 de 07 de febrero de 2025

Cuestión

Posible existencia de vinculación a los efectos del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades entre X y las entidades AG, IT, CCM y GP.

Normativa

>LIS Ley 27/2014 art. 18

Descripción

La consulta versa sobre la posible existencia de vinculación entre varias sociedades

que se encuentran dentro de la estructura jurídico mercantil que se describe a continuación.

En dicha estructura jurídica concurren las personas físicas PF1, PF2, PF3, PF4, PF5,

PF6, PF7, PF8 y PF9.

Por otro lado, concurren las personas jurídicas C, GP, B, IT, AG, A, BC, V, CCM y

la propia consultante, entidad X.

La consultante, entidad X.

Es una entidad dedicada a la producción audiovisual.

Está participada directamente por la persona física PF2, en un 5%, en un 10% por la

entidad IT y en un 85% por la entidad B.

El consejo de administración de X está formado por PF5 (presidente), PF3 (vicesecretario

del consejo), PF2 (consejero y CFO*), PF4 (consejero) y PF9 (consejero). PF8 es secretario

no consejero. Asimismo, PF7 es CFO y apoderado general de X (no administrador).

Asimismo, se especifica que quien dispone de la mayoría de los derechos de voto y

quien puede designar a la mayoría de los miembros del órgano de administración es

la entidad B.

La entidad X no tiene participaciones en ninguna de las entidades que se describen

en esta consulta.

Acerca de PF7, se especifica que no ocupa en X ningún cargo en el consejo de administración,

siendo CFO y apoderado con amplios poderes. En este sentido, actúa bajo la supervisión

y directrices del consejo de administración de X, formado por 5 miembros que ejercen

sus funciones.

Acerca de PF5, se especifica que el consejo de administración de X está formado por

5 miembros, por lo que PF5 no tiene el control de dicha sociedad ya que las decisiones

se tienen que consensuar con los restantes consejeros.

*Debe indicarse que en el sitio web de la entidad, PF2 consta como CEO y PF7 como

CFO.

La entidad C.

Está participada por la persona física PF1, en un 100%.

La entidad C participa en un 10% en la entidad GP.

La entidad GP.

La actividad principal de esta entidad es el asesoramiento en cuanto a la localización

y análisis de nuevas oportunidades de negocio. En el marco de esta actividad, GP ha

prestado servicios a X.

Está participada directamente por la entidad C, en un 10%, y por la entidad IT en

un 90%. PF7 tiene una participación indirecta del 45%, según se especifica, en GP.

Su administrador único es PF7.

Según se especifica, IT es quien puede designar a la mayoría de los miembros del órgano

de administración.

La entidad GP no tiene participaciones en ninguna de las entidades que se describen

en esta consulta.

La entidad IT.

La actividad principal de esta sociedad es el asesoramiento comercial y otras actividades

de consultoría de gestión empresarial. Cabe señalar que no se han efectuado operaciones

entre IT y X.

Está participada por la entidad AG, en un 50%, y por la entidad A en otro 50%. PF7

tiene una participación indirecta del 50%.

Su administrador único es PF7.

La entidad IT participa directamente en un 10% en la entidad X y en un 90% en la entidad

GP.

La entidad B.

Está participada por la persona física PF3, en un 50%, y por PF4 en el otro 50%.

La entidad B participa en un 85% en la entidad X.

La entidad BC.

No se describe en el texto de la consulta quién participa en la entidad BC.

La entidad BC participa en un 100% en la entidad AG.

La entidad AG.

Esta entidad se dedica al asesoramiento financiero y contable. En cuanto a las relaciones

con X, éstas se circunscriben a la prestación de servicios profesionales en el ámbito

financiero y contable, facturados por AG de acuerdo con las condiciones comerciales

establecidas.

Está participada por la entidad BC, en un 100%.

Su administrador único es PF7.

La entidad AG participa directamente en un 50% en la entidad IT y en un 30,43% en

la entidad CCM.

Asimismo, se especifica que el accionista único y el que dispone de todos los derechos

de voto y para designar los miembros del consejo de administración es BC.

La entidad A.

Está participada por la persona física PF5, en un 100%.

Su administrador único es PF5.

La entidad A participa directamente en un 50% en la entidad IT y en un 30,43% en la

entidad CCM.

La entidad V.

No se describe en el texto de la consulta quién participa en la entidad V.

La entidad V participa directamente en un 30,43%% en la entidad CCM.

La entidad CCM.

Esta entidad desarrolla su actividad como agencia de publicidad y marketing. Las relaciones

entre CCM y X se limitan a servicios de publicidad contratados por X, así como a la

repercusión por parte de X del alquiler de las oficinas compartidas por ambas sociedades.

En ninguno de los casos se trata de costes o ingresos relevantes para las sociedades.

Está participada por la persona física PF6, en un 8,7% y por las entidades AG, A y

V en un 30,43% cada una de ellas. Según se especifica, todos ellos tienen los derechos

de voto y facultad para nombrar a los miembros del órgano de administración.

PF5 es presidente del consejo de administración y CEO, PF7 es secretario no consejero

y CFO. PF5 y PF6 son consejeros.

La entidad CCM no tiene participaciones en ninguna de las entidades que se describen

en esta consulta.

Contestacion

El artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades,

dispone que:

?2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la

retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea

directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios

o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades

pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos,

el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas

unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad

o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos,

el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes

en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de

los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior

al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los

de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras

según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.?

Este precepto establece las diferentes situaciones en que dos o más entidades pueden

ser consideradas como entidades vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades,

debiendo entonces aplicar las disposiciones del propio artículo 18 LIS, y esencialmente,

debiendo valorar a valor de mercado las operaciones que realicen entre ellas (apartado

1 del artículo 18 de la LIS) .

La consulta pregunta por la posible existencia de vinculación a los efectos de este

precepto entre X y las entidades AG, IT, CCM y GP. Por tanto, la presente contestación

no versa sobre las posibles relaciones de vinculación recíprocas entre todas estas

entidades, sino exclusivamente sobre la relación que una de ellas (X) pueda tener

con las demás (AG, IT, CCM y GP).

En primer lugar, la letra a) del artículo 18.2 LIS establece que están vinculadas

dos entidades cuando una de ellas sea socio o partícipe de otra, debiendo ser la participación

de al menos el veinticinco por ciento.

Tal y como se describe en el texto de la consulta, ninguna de las entidades AG, IT,

CCM o GP participa en ni es participada directamente por la entidad X, en al menos

un 25%. Por un lado, X no tiene participaciones de ninguna entidad, según el texto

de la consulta. Por otro, la única entidad de las que es objeto de consulta que participa

directamente en X es IT, pero participa en un 10%.

Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra a) del artículo 18.2 LIS

entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados

en el escrito de consulta.

Por otro lado, la letra b) del artículo 18.2 de la LIS establece la vinculación entre

una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución

por el ejercicio de sus funciones. La mención a los administradores se entiende hecha

a los de derecho y a los de hecho.

El Tribunal Supremo ha establecido, al respecto de la definición de administrador

de hecho, lo siguiente, en Sentencia de su Sala Primera, de fecha 8 de abril de 2016

(Núm. Recurso 2535/2013):

?La sentencia de esta Sala núm. 421/2015, de 22 de julio, con remisión a la sentencia

721/2012, de 4 de diciembre , resume la jurisprudencia en la materia, al decir: «esta

Sala ha declarado que lo son [administradores de hecho] "quienes, sin ostentar formalmente

el nombramiento de administrador y demás requisitos exigibles, ejercen la función

como si estuviesen legitimados prescindiendo de tales formalidades, pero no a quienes

actúan regularmente por mandato de los administradores o como gestores de éstos, pues

la característica del administrador de hecho no es la realización material de determinadas

funciones, sino la actuación en la condición de administrador con inobservancia de

las formalidades mínimas que la Ley o los estatutos exigen para adquirir tal condición"

( sentencias 261/2007, de 14 de marzo ; 55/2008, de 8 de febrero ; 79/2009, de 4 de

febrero ; 240/2009, de 14 de abril ; y 261/2007, de 14 de marzo ). Es decir, cuando

la actuación supone el ejercicio efectivo de funciones propias del órgano de administración

de forma continuada y sin sujeción a otras directrices que las que derivan de su configuración

como órgano de ejecución de los acuerdos adoptados por la junta general».

Conforme a esta jurisprudencia, la noción de administrador de hecho presupone un elemento

negativo (carecer de la designación formal de administrador, con independencia de

que lo hubiera sido antes, o de que lo fuera después), y se configura en torno a tres

elementos caracterizadores: i) debe desarrollar una actividad de gestión sobre materias

propias del administrador de la sociedad; ii) esta actividad tiene que haberse realizado

de forma sistemática y continuada, esto es, el ejercicio de la gestión ha de tener

una intensidad cualitativa y cuantitativa; y iii) se ha de prestar de forma independiente,

con poder autónomo de decisión, y con respaldo de la sociedad.?

Sin embargo, según los datos contenidos en la consulta, ninguna de las entidades que

son objeto de la cuestión planteada es administradora de ninguna entidad ni es administrada

por ninguna de ellas.

Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra b) del artículo 18.2 LIS

entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados

en el escrito de consulta.

Asimismo, la letra c) del artículo 18.2 de la LIS hace referencia a la vinculación

de una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea

directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios

o partícipes, consejeros o administradores.

Dado que la cuestión planteada se refiere exclusivamente a personas jurídicas, ninguna

de ellas se encontrará en alguna de las situaciones descritas en esta letra c).

Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra c) del artículo 18.2 LIS

entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados

en el escrito de consulta.

A continuación, la letra d) del artículo 18.2 de la LIS determina la vinculación entre

dos entidades que pertenezcan a un grupo. Según el mismo artículo, existe grupo cuando

una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios

establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia

y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio (en adelante, ?CCom?) dispone

que:

?(?)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente,

el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando

una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra

sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano

de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de

los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración

que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas

y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá

esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración

de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos

de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar

a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada

a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se

añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas

que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras

dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona?.

De acuerdo con la información proporcionada en el escrito de consulta, ninguna de

las entidades que es objeto de consulta posee la mayoría de los derechos de voto de

X, ni X posee la mayoría de los derechos de voto en ninguna de las demás entidades.

Asimismo, según la información del escrito de consulta, ninguna entidad de las que

es objeto de consulta tiene la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los

miembros del órgano de administración de X ni X tiene esa facultad en las demás.

De los hechos recogidos en el escrito de consulta, cabe considerar que ni la sociedad

AG ni la sociedad BC ostentan una participación mayoritaria, directa o indirecta,

simultáneamente sobre las sociedades IT, GP, CCM y X. No obstante, dado que se desconoce

la identidad de los socios de BC (que participa al 100% en AG) y se desconoce igualmente

la identidad de los socios de V (que participa en un 30,43% en CCM), no es posible

determinar si pudiera existir una entidad matriz última que ostentara una participación

mayoritaria, directa o indirectamente, sobre las entidades AG, IT, GP, X y CCM, en

cuyo caso, todas ellas formarían parte de un grupo, en el sentido del artículo 42

del C.Com, y, por ende, tendrían la consideración de vinculadas con arreglo a lo dispuesto

en la letra d) del artículo 18.2 de la LIS.

A mayor abundamiento, tampoco existen datos sobre si alguna de las entidades señaladas

(AG, IT, GP y CCM) pudiera disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros,

de la mayoría de los derechos de voto de X, ni si X pudiera disponer de la mayoría

de los derechos de voto en alguna de las entidades que son objeto de consulta (letra

c) del artículo 42.1 CCom. ). Tampoco existe información suficiente para determinar

si en relación con las demás entidades (C, B, A, BC y V), X se encuentra (o las demás

entidades respecto de X) en la situación prevista en la letra d) del apartado 1 del

artículo 42 CCom.

En definitiva, no existe información suficiente para poder determinar si cualquiera

de las sociedades que forman parte de la estructura jurídica descrita en el escrito

de consulta ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de alguna

o todas las demás, más allá de las presunciones previstas en el apartado 1 del artículo

42 CCom, por lo que no es posible determinar si se cumple o no el supuesto de vinculación

previsto en la letra d) del artículo 18.2 de la LIS.

En este sentido, debe recordarse que las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales

Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, determinan

en su artículo 2, que:

?2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales

se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos

de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna

en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder

de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.

Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración,

entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la

entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y

financieras de la misma.

Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades

de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones

de aquélla.

b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus

actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras

ventajas de las actividades de la entidad.

c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad

y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades

de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos

residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia

del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas

anuales consolidadas.?

En desarrollo de lo anterior, la consulta nº 1 emitida por el Instituto de Contabilidad

y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOICAC Nº 83/2010, la cual establece

que, ?(?), no es menos cierto que el artículo 42 del Código de Comercio contempla

la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose

a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas

?entidades de propósito especial?, para cuya identificación uno de los aspectos más

relevantes a considerar será la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios

de otra.?

En definitiva, tal y como se ha señalado supra, dado que el escrito de consulta no

proporciona información suficiente para poder determinar si la consultante conforma

o no un grupo mercantil junto con las sociedades GP, IT, AG y CCM, en los términos

del artículo 42 del CCom, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la existencia

o no de vinculación con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del artículo 18.2 de

la LIS.

Por lo que se refiere a letra e) del artículo 18.2 de la LIS, esta prevé la vinculación

entre una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas

entidades pertenezcan a un grupo. Dado que la premisa para el análisis de esta letra

e) es que exista grupo, en el sentido del artículo 42 del C.Com, con independencia

de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, nos

remitimos a lo analizado anteriormente.

La letra f) del artículo 18.2 de la LIS dispone que están vinculadas una entidad y

otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento

del capital social o de los fondos propios.

En primer lugar, debe recordarse que X no ostenta participaciones en ninguna otra

entidad. En segundo lugar, la única entidad objeto de la presente consulta que participa

directamente en X es IT, si bien su participación es del 10%, por tanto, no se cumple

lo dispuesto en la letra f) (recuérdese que dicho supuesto ya fue analizado en la

letra a)). Finalmente, la única entidad que participa indirectamente en X es AG (a

través de IT), si bien dicha participación indirecta solo alcanza el 5%.

Por tanto, no existe la vinculación prevista en la letra f) del artículo 18.2 LIS

entre la entidad X y las entidades AG, IT, CCM y GP, de acuerdo con los hechos manifestados

en el escrito de consulta.

Finalmente, siguiendo lo dispuesto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS, existe

vinculación entre dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus

cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral,

por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente

en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

Por tanto, a efectos de lo dispuesto en la letra g), existirá vinculación entre dos

entidades cuando personas físicas, unidas por la relación de parentesco descrita en

dicha letra, ostenten al menos una participación del 25% (directa o indirectamente)

en ambas sociedades. Para el análisis de esta letra, deben tomarse en consideración

los porcentajes de participación relevantes (esto es, participaciones directas o indirectas

exclusivamente superiores al 25%) en cada una de las entidades objeto de la presente

consulta.

Según se describe en el escrito de consulta, X está indirectamente participada, por

PF3 y PF4, en un 42,5 % (cada uno de ellos).

A su vez, IT está indirectamente participada, por BC en un 50%, a través de AG, e

indirectamente participada por PF5, en un 50%, a través de A. Se desconoce quienes

son los socios de BC.

Asimismo, GP está indirectamente participada en un 45% por BC, a través de AG, e indirectamente

participada por PF5, en un 45%, a través de A. Se desconoce quienes son los socios

de BC

Finalmente, CCM está participada indirectamente por BC, a través de AG, en un 30,43%

e indirectamente por PF 5, a través de A, en otro 30,43%, así como por V, de forma

directa, en un 30,43%. Se desconoce quienes son los socios de BC y de V.

Asimismo, cabe señalar que en el escrito de consulta se señala que PF7 participa,

indirectamente, en GP, en un 45% y en IT, en un 50%. No existe mayor información al

respecto. De lo anterior podría inferirse que la participación que PF7 ostenta indirectamente

en GP y en IT parece provenir de la participación de PF7 e BC. Sin embargo, nada se

dice, de la posible participación indirecta de PF7 participa en AG. En definitiva,

tal y como se ha señalado supra, no consta en el escrito de consulta la identidad

de los socios de BC.

Por tanto, dado que se desconoce la identidad de los socios de BC y de V y dado que

nada se dice en el escrito de consulta acerca de las posibles relaciones personales

y familiares que pudieran existir entre PF3, PF4, PF5 y PF7, este Centro Directivo

no puede pronunciarse sobre la existencia o no de vinculación entre X y las sociedades

IT, GP, AG y CCM, con arreglo a lo dispuesto en la letra g) del artículo 18.2 de la

LIS.

Por último, la letra h) del artículo 18.2 de la LIS establece la vinculación entre

una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en

el extranjero. Dicha letra no resulta de aplicación al supuesto concreto que nos ocupa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.