Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0137-24 de 16 de febrero de 2024

Cuestión

Tributación de las escrituras de novación de préstamos hipotecarios en el caso de producirse la modificación de las condiciones del tipo de interés y, en su caso, del plazo de los préstamos hipotecarios.

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 28, 29, 30-1, 31-2

Descripción

La entidad consultante ha incorporado dentro de su oferta comercial una nueva tipología

de préstamo hipotecario que ha denominado "Hipoteca Dual", consistente en dividir

el principal prestado en dos tramos a los que se les aplica un tipo de interés diferente.

La comercialización de este nuevo contrato conlleva no sólo la contratación de nuevos

préstamos hipotecarios, sino que también existe la posibilidad de novación de los

ya existentes, en este último caso formalizándose a través de la firma de la correspondiente

escritura de novación de préstamo hipotecario. La novación consistiría en la modificación

de las condiciones del tipo de interés y, en su caso, del plazo de los préstamos hipotecarios.

Contestacion

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo

informa lo siguiente:

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ?en adelante

ITP y AJD? se regula en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24

de septiembre (BOE de 20 de octubre) ?en adelante TRLITPAJD?.

El artículo 7.5 del TRLITPAJD establece con relación al hecho imponible de la modalidad

transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD lo siguiente:

?Artículo 7.

(?)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado

en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas

por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho

concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la

constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre

los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También

quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión

de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes

la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.?

Con relación a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del

ITP y AJD, el artículo 28 del TRLITPAJD regula el hecho imponible en los siguientes

términos:

?Artículo 28.

Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que

establece el artículo 31.?

El artículo 29 del TRLITPAJD establece quién ocupa la posición de sujeto pasivo:

?Artículo 29.

Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas

que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará

sujeto pasivo al prestamista.?

Finalmente, la base imponible y la cuota tributaria se determina conforme a lo dispuesto

en los artículos 30.1 y 31.2, respectivamente:

?Artículo 30.

1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad

o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación

administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras

que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación

o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,

penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el

importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de

intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de

garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada

al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará

por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía

establecido en primer lugar.

(?).?

?Artículo 31.

(?)

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto

cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros

de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos

al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números

1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme

a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas

fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas

de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad

Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,

se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

(?).?

De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y

modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril) establece una exención

de la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales,

del ITP y AJD para las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios cuando el

acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1, el cual se remite

a los prestamistas inmobiliarios definidos en los términos del artículo 4.2) de la

Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (BOE

de 16 de marzo), el cual se refiere a su vez al artículo 2.1, letras a) y b) de esa

misma ley.

A tal efecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 1, 4 y 9 de la

citada Ley 2/1994, que determinan lo siguiente:

?Artículo 1. Ámbito.

1. Los prestamistas inmobiliarios, definidos los términos del artículo 4.2) de la

Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, podrán

ser subrogados por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos por otros prestamistas

análogos, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.

(?).?

?Artículo 4. Escritura pública.

(?)

2. Cuando el prestamista sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de

esta Ley, las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios podrán

referirse a una o varias de las circunstancias siguientes:

i) la ampliación o reducción de capital;

ii) la alteración del plazo;

iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente;

iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras

del préstamo;

v) la prestación o modificación de las garantías personales.

(?)?.

?Artículo 9. Beneficios fiscales.

Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras

públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo

entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se

refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del

tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo,

o a ambas.?

Por su parte, los preceptos de la Ley 5/2019 establecen que:

?Artículo 2. Ámbito de aplicación.

1. Esta Ley será de aplicación a los contratos de préstamo concedidos por personas

físicas o jurídicas que realicen dicha actividad de manera profesional, cuando el

prestatario, el fiador o garante sea una persona física y dicho contrato tenga por

objeto:

a) La concesión de préstamos con garantía hipotecaria u otro derecho real de garantía

sobre un inmueble de uso residencial. A estos efectos, también se entenderán como

inmuebles para uso residencial aquellos elementos tales como trasteros, garajes, y

cualesquiera otros que sin constituir vivienda como tal cumplen una función doméstica.

b) La concesión de préstamos cuya finalidad sea adquirir o conservar derechos de propiedad

sobre terrenos o inmuebles construidos o por construir, siempre que el prestatario,

el fiador o garante sea un consumidor.

(?)?.

?Artículo 4. Definiciones.

A los efectos de la presente Ley se entenderá por:

(?)

2) «Prestamista inmobiliario»: toda persona física o jurídica que, de manera profesional,

realice la actividad de concesión de los préstamos a los que se refiere el artículo

2.1, letras a) y b).

(?)?.

Conforme a los preceptos transcritos anteriormente procede contestar a la cuestión

planteada en los siguientes términos:

La tributación del préstamo depende de la naturaleza del prestamista, pues sólo estará

sujeto al ITP y AJD ?modalidad transmisiones patrimoniales onerosas? si se trata de

un préstamo concedido por un particular. Sin embargo, si el acreedor es un empresario

o profesional en el ejercicio de su actividad ?como en el supuesto objeto de consulta?

estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En ambos casos, el préstamo está

exento del impuesto que le corresponda.

La diferencia es fundamental, pues el llamado «tratamiento unitario del préstamo»

en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados impide

gravar la hipoteca constituida en garantía de un préstamo sujeto al impuesto. Por

tanto, la escritura pública en la que se formalicen estos préstamos hipotecarios ?los

constituidos por particulares? no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos

documentados, documentos notariales, por ser incompatible con transmisiones patrimoniales

onerosas. Por el contrario, la escritura pública de préstamos hipotecarios constituidos

por empresarios y profesionales actuando como tales, al estar sujetos al Impuesto

sobre el Valor Añadido tales préstamos, también queda sujeta a la cuota gradual la

escritura pública, por no existir incompatibilidad alguna y cumplirse los requisitos

previstos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.

A la misma conclusión se llega cuando, en lugar de calificar la constitución de préstamo

garantizado con hipoteca, se trata de calificar la novación modificativa de un préstamo

garantizado con hipoteca. La novación modificativa determina la realización de un

nuevo hecho imponible distinto e independiente de la constitución.

En el supuesto objeto de consulta el acreedor prestamista es un empresario o profesional

en el ejercicio de su actividad, en consecuencia, la novación modificativa estará

sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta calificación impide

la sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, conforme

al artículo 7.5 antes transcrito; ahora bien, permite que la operación esté sujeta

a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados si se dan los requisitos

del artículo 31.2 del TRLITPAJD, y no concurre ningún supuesto de exención:

Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos

en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

El supuesto de consulta no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni

a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas

y operaciones societarias. Además, se trata de la primera copia de la escritura pública

de la novación modificativa.

Con relación a la inscribibilidad, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas

resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes

(V1935-13, de 10 de junio de 2013; V1168-15, de 16 de abril de 2015; V0747-16; de

25 de febrero de 2016; V4995-16, de 17 de noviembre de 2016; V0459-17, de 21 de febrero

de 2017; V0510-20, de 2 de marzo de 2020; por todas) al recoger el informe de 20 de

julio de 2012 de la Dirección General de los Registros y del Notariado (actualmente

Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública):

?Primero: Sí son inscribibles en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria:

La prórroga del plazo del préstamo.

El establecimiento de un periodo de carencia.

La modificación del tipo de interés del préstamo.

La modificación del sistema de amortización.

El cambio de divisa.

Respecto de "cualquier otra modificación en la relación obligacional" no cabe establecer

un criterio general, sino que sería preciso determinar los pactos concretos, materia

en cuanto a la que existen numerosas Resoluciones de la Dirección General.

(?).?

Respecto a la exigencia de que el contenido de la escritura sea valuable, y como ha

señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General

de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0560-13, de 22 de febrero de 2013;

V1261-13, de 15 de abril de 2013; V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V1380-18, de

25 de mayo de 2018; V0511-20, de 2 de marzo de 2020; por todas), ello no depende de

que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que la novación se pueda cuantificar,

y por lo tanto las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como

el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento de la disponibilidad

del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún supuesto

de modificación del tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad

hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables y por tanto estarán

sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados. En suma, aunque no se

modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene

contenido valuable y por lo tanto tributará en cualquier caso.

En consecuencia, la novación modificativa quedará sujeta a la modalidad actos jurídicos

documentados, documentos notariales, del ITP y AJD conforme a los artículos 28 y 31.2

del TRLITPAJD.

En cuanto a la Ley 2/1994, a través de su artículo 4 establece que la escritura de

novación modificativa puede referirse a la ampliación o reducción de capital, a la

alteración del plazo, a las condiciones del tipo de interés, al método o sistema de

amortización y a cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo o la prestación

o modificación de las garantías personales; sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto

en su artículo 9, solo estará exenta si la modificación se refiere a las condiciones

del tipo de interés, a la alteración del plazo, o a ambas. En definitiva, las modificaciones

que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas

por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las

modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de dicha Ley.

Conforme a lo expuesto, en relación con la consulta planteada, en principio solo estarían

exentas las escrituras de novación modificativa de un préstamo hipotecario ?dando

por hecho que se cumplen los requisitos previstos en la Ley 2/1994? cuando las modificaciones

con respecto al contrato de préstamo hipotecario original se refirieran al tipo de

interés o a la alteración del plazo, o a ambas. Es decir, que, en principio, cualquier

otra cláusula con contenido valuable incorporada a la escritura estaría sujeta a la

cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD,

y no exenta, por exceder del ámbito de la exención.

No obstante, en cuanto a aquellas cláusulas que se limiten a incorporar a la escritura

de novación modificativa aquellos preceptos de la Ley 5/2019 que sean de obligatorio

cumplimiento, esto es, que actúen ?ope legis? (por ministerio de la Ley), parece razonable

considerar que no desvirtúan la aplicación de la exención, dado que el hecho de que

se incorporen a la escritura no tiene carácter constitutivo, sino meramente declarativo,

precisamente porque actúan por ministerio de la Ley, con independencia de su incorporación

o no a la escritura. Por el contrario, la incorporación a la escritura de cláusulas

contractuales, es decir, de cláusulas que no sean de obligado cumplimiento, por no

operar por ministerio de la Ley, sino que son fruto del acuerdo de las partes, sí

podrían desvirtuar la aplicación de la exención, siempre que, como se ha indicado

anteriormente, tengan contenido valuable y cumplan los demás requisitos exigidos para

el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos

notariales, del ITPAJD.

A este respecto, cabe indicar que no corresponde a este Centro Directivo efectuar

un análisis pormenorizado de la Ley 5/2019, para determinar qué preceptos han de actuar

por ministerio de la Ley y, por ello, ser susceptibles de ser incorporados a las cláusulas

de las escrituras de novación modificativa de un préstamo hipotecario sin menoscabo

de la exención, ya que se trata de una cuestión de carácter material o fáctico, que,

como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.

CONCLUSIONES:

Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el

prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará

sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido

permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados,

documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD.

Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación

modificativa.

Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía

hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.

Quinta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales

onerosas y operaciones societarias.

Sexta: Las modificaciones que se produzcan en las escrituras de novación de un préstamo

hipotecario que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están

amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto

de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de dicha Ley.

Séptima: En cuanto a aquellas cláusulas que se limiten a incorporar a la escritura

de novación modificativa aquellos preceptos de la Ley 5/2019 que sean de obligatorio

cumplimiento, esto es, que actúen ?ope legis? (por ministerio de la Ley), parece razonable

considerar que no desvirtúan la aplicación de la exención, dado que el hecho de que

se incorporen a la escritura no tiene carácter constitutivo, sino meramente declarativo.

Octava: La determinación de qué cláusulas pueden incorporarse a las escrituras de

novación modificativa de préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos

en la Ley 2/1994, sin que se perjudique el derecho a la exención regulada en el artículo

9 de dicha Ley es una cuestión material o fáctica, que no puede efectuarse a priori,

sino que deberá ser realizada por la Administración gestora a la vista de las cláusulas

incorporadas a las referidas escrituras.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.