Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0160-25 de 13 de febrero de 2025

Cuestión

Si, respecto a los rendimientos (del trabajo y del arrendamiento) percibidos en el período impositivo 2022, ha de presentar declaración del IRPF o debe declararlos en el IRNR.

Normativa

CDI Alemania

LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 96.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Artículos 5, 12, 13, 28.

Descripción

El consultante trabajó en España desde el 1 de enero hasta el 26 de abril de 2022.

El 1 de mayo de 2022 comenzó a trabajar en Alemania. Tiene arrendada una vivienda

en Málaga.

Contestacion

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se

determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, el cual, en su apartado

1, establece lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio

español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en

otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal,

la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante

183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior,

no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones

contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,

con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél?.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal

en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno

de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español,

computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia

fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso

fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria

podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que

el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los

criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente

y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo

9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta

mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera

que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de

la LIRPF (el artículo 2 de la LIRPF establece que: ?constituye el objeto de este Impuesto

la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias

y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley,

con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia

del pagador?), sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta,

se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean

aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada

período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con

el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13

de la LIRPF) .

Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días,

durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas,

salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a)

de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias

números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente,

recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017

y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:

?1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo

del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse

como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de

28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin

de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año

natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo

de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que

para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o

intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse

de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al

lugar de partida?.

Conforme a ello, si el consultante, quien residiría en Alemania por motivo de su

trabajo en dicho país, permaneciera físicamente fuera de España durante un período

continuado de más de 183 días dentro del año natural 2022, dicha ausencia del territorio

español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus

sentencias: ?no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada,

duradera, por período superior a 183 días?), no computaría a efectos de determinar

el período de permanencia del consultante en España durante ese año, por lo que el

consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.

No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia

fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio

de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de

la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene

en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades

o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses

económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya

valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e

inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF,

el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado

residente en Alemania de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto

de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el artículo

4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania

para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos

sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero

de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante el Convenio.

Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas

relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles

y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por

España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, ?IML?.

En este sentido, el apartado 2, del artículo 4 del Convenio dispone:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente

de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda

permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en

ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga

relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de

sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en

ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde

viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos,

se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo?.

Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades

fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal

en España, o, por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.

En el primer caso, como ya se ha indicado, la persona en cuestión será considerada

contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo

con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso, dependiendo de la fuente

de renta de que se trate.

Si esta persona resultase ser residente fiscal en Alemania, tributaría en España

por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), únicamente por las rentas

procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según el texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR,

y atendiendo a lo que, respecto a dichas rentas, establezca el Convenio.

En su escrito, manifiesta el consultante que trabajó en España desde el 1 de enero

hasta el 26 de abril de 2022, por lo que le sería de aplicación el artículo 14 del

Convenio, relativo a las rentas del trabajo, el cual dispone lo siguiente:

?1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios

y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante

por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que

el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa

forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese

otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un

residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado

contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en

primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración

no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience

o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado,

o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador

tenga en el otro Estado.

(?)?.

De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo 14,

se deriva que los salarios percibidos por el consultante de enero a abril de 2022

podrán tributar en España al tratarse del Estado de la fuente, siempre que no se cumplan

las circunstancias previstas en el apartado 2.

Si se dan estas circunstancias, solo Alemania, como Estado de residencia, tendría

potestad tributaria para gravar la renta percibida por el consultante derivada del

trabajo ejercido en España de enero a abril de 2022.

De no cumplirse alguna de las condiciones previstas en el apartado 2 del artículo

14 del Convenio, España, como Estado de la fuente, podrá gravar las rentas obtenidas

por el consultante en 2022 por su trabajo realizado en España. En este caso, la renta

se gravará de acuerdo con el TRLIRNR.

Así, el artículo 5 TRLIRNR dispone que:

?Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme

al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas.

(?)?.

Adicionalmente, dispone el artículo 12 del TRLIRNR que:

?1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie,

en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido

en el artículo siguiente.

(?)?.

Por otro lado, de conformidad con el artículo 13 del TRLIRNR:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(?)

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada

en territorio español.

(?)?.

Por otro lado, de acuerdo con el escrito de consulta, el consultante tiene una vivienda

arrendada en España.

El artículo 6 ?Rentas Inmobiliarias? del Convenio, en relación con la tributación

de las rentas derivadas de los bienes inmuebles, establece lo siguiente:

?1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles

(incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro

Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho

del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende

en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado

en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables

las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de

bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación

por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes

y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración

de bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de

la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma

de explotación de los bienes inmuebles.

(?)?.

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo

6 del Convenio, en el caso de la percepción por parte del consultante, residente fiscal

en Alemania, de rendimientos procedentes de alquileres de inmuebles localizados en

España, de los cuales dicha persona es titular, así como en el caso de rentas imputadas

derivadas de inmuebles sitos en España que no están afectos a ninguna actividad económica

ni generan ningún rendimiento de capital inmobiliario, dichas rentas pueden someterse

a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Alemania

como Estado de residencia del consultante.

A estos efectos, y como ya se ha expuesto anteriormente, el artículo 12 del TRLIRNR

dispone que ?constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en

especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a

lo establecido en el artículo siguiente?.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(?)

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados

en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes

inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.?

De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.

En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con

lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, el artículo 24.5 de dicho texto

legal establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente

a dichos rendimientos:

?5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes

inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto

en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(?)?.

La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la LIRPF.

En cuanto a la obligación de declaración, el apartado 1 del artículo 28 del TRLIRNR

dispone que:

?1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de

establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando

e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar

y plazos que se establezcan.?

En relación con el modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que

debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden

EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

No obstante, lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido a este respecto

en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que dispone lo siguiente:

?3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración

correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención

o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso

de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de

inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión

colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria

calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley?.

Por otra parte, en caso de que el consultante fuera residente fiscal en España y,

en consecuencia, contribuyente por el IRPF, respecto a la obligación de presentar

declaración por este impuesto, indicar que el artículo 96 de la LIRPF regula con carácter

general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que

no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente

de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias

que se fijan en cada caso. Destacar que a efectos de computar estos límites no se

tomarán en consideración las rentas exentas.

El mencionado precepto, en su redacción en vigor para el período 2022, dispone lo

siguiente:

?1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por

este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes

exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos

a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales

procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones

de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca

reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos

íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro

y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio

tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite

conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente

rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como

ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas

patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000

euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los

siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros

anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por

orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan

en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la

determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con

el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos

diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de

acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho

a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios

protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión

asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial

y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se

establezcan reglamentariamente.

(?)?.

Por tanto, en caso de ser residente fiscal en España en el período impositivo 2022,

partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no lo realiza como actividad económica

(por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF) , los rendimientos

derivados del arrendamiento de la vivienda constituirán rendimientos del capital inmobiliario

y, en tanto no resultara aplicable la exclusión a la obligación de declarar que se

recoge en el último párrafo del artículo 96.2 de la LIRPF (que los rendimientos íntegros

del capital inmobiliario conjuntamente con los del trabajo no superen el límite de

1.000 euros anuales), el consultante estaría obligado a presentar declaración por

el IRPF.

Adicionalmente, en relación con la tributación por el IRPF, mencionar la posibilidad

de que pudiera resultar de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de

la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.