Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0185-26 de 30 de enero de 2026

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania

Normativa

CDI España-Alemania

LIRPF

TRLIRNR

Descripción

La consultante es investigadora postdoctoral contratada por la Universidad de Málaga

para ejercer actividad investigadora en la "Humboldt Universitát zu Berlin" (Alemania) durante un periodo

de 2 años (2022-2023). El pago se realiza por la Universidad de Málaga.

Contestacion

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se

determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29

de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español

cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas,

salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países

o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia

en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no

se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas

en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas

españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España

el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.?

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal

en España, en un determinado periodo impositivo, en la medida en que concurran alguno de los criterios

anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose,

a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.

En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración

tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el

año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que

el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores,

resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores

de edad que dependan de aquél.

En España, se determina la residencia de los contribuyentes por periodos impositivos

completos, coincidiendo el periodo impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de

diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del periodo impositivo

por cambio de residencia.

Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2022 como

siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal de la consultante puede cambiar a lo largo del

tiempo y por ello, habrá de determinar, con los criterios señalados previamente, de

acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de la consultante

en cada ejercicio fiscal.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo

9.1 de la LIRPF, en cualquiera de los ejercicios impositivos sobre los que pregunta la consultante (2022

y 2023), ésta será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, en adelante, IRPF, y tributarán en este impuesto por su renta mundial, con

independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la

residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días,

durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el

contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a)

de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017,

1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación

contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado

la siguiente interpretación:

?1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo

del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una

ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo

superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo

de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia

pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad

del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención

de retorno al lugar de partida.?.

Conforme a ello, si la consultante, quien habría estado residiendo y trabajando en

Alemania los años 2022 y 2023, hubiera permanecido físicamente fuera de España durante un período continuado

de más de 183 días dentro del año natural correspondiente, dicha ausencia del territorio

español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus

sentencias: ?no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días?), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de la consultante

en España durante ese año, por lo que no cumpliría el citado criterio de permanencia.

No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia

fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino

que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante

podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa

o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses

económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración

no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección

de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por último, la consultante no aporta datos para conocer si le pudiera resultar de

aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario.

No obstante, si, de acuerdo con los criterios anteriores, esta persona fuese residente

fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Alemania, también se considerase

residente de ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo

con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República

Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en

materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en

Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante Convenio

hispano-alemán, que establece lo siguiente:

?2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente

de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda

permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados,

se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas

más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de

sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se

la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos,

se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.?

En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, la consultante

no tenga la consideración de residente fiscal en España, será considerada contribuyente del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera

obtener.

Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia el consultante

fuera considerado residente fiscal en España, sería considerado contribuyente del IRPF, debiendo tributar

en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición

en su caso.

Por el contrario, si el consultante fuera considerado como no residente fiscal en

España, o, siendo considerado residente fiscal en España, como consecuencia de la resolución del conflicto

de residencia, el consultante resultase ser residente fiscal en Alemania, tributaría

en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, únicamente

por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas

según la normativa interna y el Convenio que, en su caso, resultase aplicable.

1. Residente fiscal en España.

En primer lugar, según se puede deducir del escrito de consulta, la consultante, previamente

residente en España, comenzará a trabajar desde el 1 de enero de 2022 hasta el 31 de diciembre

de 2023 en una universidad alemana, a través de un contrato de trabajo temporal con

la Universidad de Málaga para desarrollar su actividad de investigación en dicha universidad

alemana. Al tratarse de una residente en España que va a desplazarse a Alemania con

el fin de realizar una actividad en dicho país, resulta aplicable el Convenio hispano-alemán.

El artículo 19 del citado Convenio, relativo a profesores universitarios invitados,

profesores y estudiantes, establece:

?1. Una persona física que visite un Estado contratante por invitación de ese Estado,

o de una universidad, establecimiento de enseñanza superior, escuela, museo u otra institución cultural

de ese Estado, o en virtud de un programa oficial de intercambio cultural, por un período no superior a dos años,

con el único fin de dedicarse a la enseñanza, a impartir conferencias o a la investigación en dicha institución,

y que sea o haya sido residente del otro Estado contratante inmediatamente antes de su visita, estará

exenta de imposición en el Estado mencionado en primer lugar respecto de las remuneraciones que perciba como

consecuencia de tales actividades, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.

2. Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación

práctica un estudiante o un aprendiz o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente

antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el

Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden

someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de él.?

De acuerdo con este precepto, la renta percibida por la consultante de la Universidad

de Málaga no puede someterse a tributación en Alemania en la medida en que la finalidad principal sea

dedicarse a la investigación en la universidad alemana por un periodo no superior

a dos años, al tratarse de una persona que es o ha sido residente en España inmediatamente

antes de su desplazamiento a Alemania y la fuente de la renta se sitúa fuera de Alemania.

En la medida en que estas circunstancias concurren en el caso concreto, el mencionado

artículo 19 del Convenio hispano-alemán resulta de aplicación.

Si el consultante resultase ser residente fiscal en España durante los ejercicios

2022 y/o 2023, esta renta estaría sometida a tributación por su renta mundial en el IRPF.

En este punto, la consultante plantea si, los rendimientos que percibe de la universidad

española (derivados del contrato de trabajo con la misma), están exentos de tributación en el IRPF por

aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 p) de la LIRPF.

El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en

el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se

establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad

empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos

previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como

paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen

los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga

cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento

para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera

que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución

de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF,

dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de

la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,

cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria

de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de

acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque

el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente

como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que

se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional

que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración

los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones

específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados

trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento,

cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en

sustitución de esta exención?.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado

de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado

en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero,

se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de

trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Según se deduce de los datos aportados, la consultante habría resultado beneficiaria

de una ayuda para la recualificación del sistema universitario, convocada por la Universidad de Málaga,

consecuencia de lo cual habría formalizado un contrato de trabajo temporal con dicha

universidad española, de duración 01/01/2022 hasta 31/12/2024, en el que se contempla

una fase de salida (los dos primeros años), para realizar una estancia postdoctoral

en una universidad de Alemania, y una fase de retorno en España (el tercer año del

contrato). Por tanto, podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación

con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, dicho requisito

no se cumple cuando el trabajo se haya realizado en España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no

residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para

determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una

premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador

desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado

en el extranjero.

Por tanto, en la medida en que la destinataria o beneficiaria del trabajo prestado

en el extranjero por la trabajadora consultante hubiese sido una entidad no residente en España (la universidad

de Alemania), este requisito se podría considerar cumplido.

La determinación de quién es el beneficiario efectivo de los servicios, como investigador,

prestados por la trabajadora consultante en el extranjero es una cuestión que deberá ser acreditada

por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los

órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el

extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen

los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este

Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente

como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose

cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen

los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición

internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que

se cumple en el caso de Alemania.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá

del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

2. No residente fiscal en España.

Si de las normas sobre residencia se deduce que la investigadora desplazada no conserva

su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre

la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, y tributaría por este impuesto solo por

las rentas de fuente española que pudiera obtener.

A este respecto, el artículo 13.1 c) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,

de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(?)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada

en territorio español.?

En consecuencia, dado que las retribuciones satisfechas por la Universidad de Málaga

derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada por el consultante en el extranjero,

no estarán sujetas a tributación en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria.