Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0192-25 de 19 de febrero de 2025

Cuestión

1º.- Cómo justificar la devolución si ésta llegase a efectuarse. 2º.- Cómo declarar esta eventual devolución.

Normativa

LGT, LEC

Descripción

La consultante es una persona física, con NIF español desde el año 2009. Con anterioridad a su obtención, realizó un préstamo sin intereses a sus familiares

residentes en el extranjero a través de la ordenación de dos transferencias a su favor

en los años 2006 y 2008. En la actualidad, sus familiares están en posición de devolver

a la consultante la práctica totalidad del importe recibido.

Contestacion

1. Con carácter previo, es necesario aclarar que la consultante manifiesta en su escrito que la cantidad que le va a ser devuelta lo es en concepto de devolución

de un préstamo. No obstante, debe presidir la respuesta el artículo 13 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ?en adelante, LGT?,

que señala:

?Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del

hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran

dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.?

En virtud de este precepto, la Administración tributaria está facultada para calificar

el acto o negocio verdaderamente celebrado, sin que sea determinante la denominación

o apariencia que las partes hayan dado al negocio. Por tanto, la cuestión primordial

versa sobre la calificación jurídica del eventual importe a percibir por la consultante,

operación que puede encubrir una donación por parte de sus familiares o bien corresponderse

con la devolución de un préstamo que la consultante efectuó previamente a éstos. En

todo caso, se recuerda que la calificación jurídica de los actos o negocios gravados

corresponde a la Administración gestora del tributo afectado y no a este Centro Directivo,

cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la LGT es informar

a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación

tributaria. Es por ello que la contestación que se expone a continuación se refiere

al tratamiento fiscal de los actos y contratos que se desprenden de las manifestaciones

de la consultante, pero sin que este Centro Directivo pueda calificar de forma definitiva

ni definitoria el negocio verdaderamente realizado, cuestión que compete a la Administración

gestora de los impuestos que correspondan, de acuerdo con las pruebas por ella obtenidas

o con las aportadas por los obligados tributarios.

2. Una vez efectuada la aclaración anterior, sobre la primera de las cuestiones planteadas,

esto es, cómo justificar la devolución si ésta llegase a efectuarse, cabe traer a

colación el artículo 105.1 de la LGT, que establece:

?1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo.?

De igual modo, el artículo 106 de la LGT dispone, también en lo relativo a la prueba:

1.En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios

y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales

o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor

probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

(?).?

En este sentido, el artículo 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil (BOE de 8 de enero), dispone que:

?1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:

1.º Interrogatorio de las partes.

2.º Documentos públicos.

3.º Documentos privados.

4.º Dictamen de peritos.

5.º Reconocimiento judicial.

6.º Interrogatorio de testigos.

2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción

de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y

conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables

o de otra clase, relevantes para el proceso.

3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores

de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia

de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias.?

Asimismo, el artículo 1.227 del Código Civil precisa:

?La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el

día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera

de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de

su oficio.?

Así pues, la consultante deberá estar a lo dispuesto en la legislación civil relativo

a los medios de prueba para justificar la operación realizada, recordando, en todo

caso, que la valoración de los medios de prueba solo puede efectuarse en cada caso

concreto por la Administración tributaria gestora, sin que este Centro Directivo sea

competente para pronunciarse sobre los medios de prueba admitidos en este supuesto.

3. Sobre la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, cómo declarar el eventual

ingreso a recibir, es preciso realizar un desdoblamiento de la argumentación por la

identificación de una doble hipótesis, basada en la verdadera naturaleza jurídica

del negocio realizado, cuya calificación corresponde, como se expuso anteriormente,

a la Administración gestora competente, todo ello teniendo en cuenta los elementos

de prueba pertinentes.

En la primera hipótesis se partirá de la premisa de que el ingreso a percibir por

la consultante se corresponde con la devolución del préstamo que ésta efectuó a sus

familiares; en la segunda, de que el ingreso constituye una donación percibida por

la consultante.

Pues bien, en la primera de las hipótesis señaladas, cabría encuadrar la operación

realizada en un contrato de préstamo regido por el Derecho privado. Así, el artículo

1.740 del Código Civil dispone:

?Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no

fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o

dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo

caso conserva simplemente el nombre de préstamo.

El comodato es esencialmente gratuito.

El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.?

De las manifestaciones expresadas por la consultante, la operación realizada sería

la de simple préstamo, regulado en los artículos 1.753 a 1.757 del Código Civil, sobre

el que el artículo 1.755 del mismo dispone:

?No se deberán intereses sino cuando expresamente se hubiesen pactado

En este sentido, resulta preciso traer a colación los artículos 6.5, 25.2 y 40 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ?en adelante,

LIRPF?, que señalan:

Artículo 6.5, relativo al hecho imponible:

?Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,

derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital?.

Artículo 25.2, relativo a los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales

propios:

?Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea

su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de

retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso,

amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y

utilización de capitales ajenos?.

Artículo 40, relativo a la estimación de rentas:

?1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta

Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría

entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales

ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se

halle en vigor el último día del período impositivo?.

Por lo tanto, si el negocio jurídico realizado es el de préstamo, el pago recibido

por la consultante se corresponderá con la devolución del préstamo. En todo caso,

cabe reseñar que la presunción de onerosidad que acompaña a las cesiones de bienes

o derechos supone para los préstamos una estimación de rendimientos que se cuantifica

aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo.

Ahora bien, como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, esta estimación

de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse

conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta

lo previsto en el artículo 1227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los

órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. De igual manera,

deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución.

En definitiva, teniendo el préstamo carácter gratuito, este no tendrá repercusiones

en el IRPF de la consultante. En caso contrario, es decir, si se hubieran pactado

intereses, las cantidades devengadas por la prestamista en concepto de intereses tendrían

la consideración de rendimientos del capital mobiliario debiendo imputarse, de acuerdo

con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 14 de la LIRPF, al período

impositivo en que sean exigibles.

Sobre la segunda de las hipótesis señaladas, esto es, que bajo el ingreso a percibir

por la consultante se avecindase una donación, el modo de declaración del ingreso

sería distinto. Así, a lo que resulta de interés al objeto de la consulta, la letra

b) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ?en adelante LISD? establece

que:

?1. Constituye el hecho imponible:

(?)

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico

a título gratuito, ?intervivos?.

(?)?.

A su vez el apartado b) del artículo 5 del mismo texto legal, relativo a los sujetos

pasivos, recoge que:

?Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas

físicas:

(?)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el

donatario o favorecido por ellas.

(?)?.

Asimismo, el artículo 6.4 de la LIRPF señala, respecto del IRPF, que:

?4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones.?.

Así, la operación realizada quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

al haberse realizado el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD

(adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a

título gratuito e intervivos?).

Por tanto, la declaración del eventual ingreso a percibir por la consultante variará

en función de la calificación jurídica que del negocio realizado efectúe la Administración

gestora competente conforme al acervo probatorio aportado por la consultante, extremo

denodadamente expuesto en la contestación a la primera pregunta formulada por aquélla.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.