Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0332-26 de 18 de febrero de 2026

Cuestión

Se plantea el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las ventas de las citadas instrucciones.

Normativa

Ley 37/1992 art. 69-Tres-4-º y 91-Dos-1-2-º

Descripción

La consultante es una persona física que desarrolla una actividad económica como empresaria,

consiste en la creación, edición y venta de instrucciones de costura. Dichas instrucciones

incluyen el patrón de confección correspondiente teniendo una extensión de entre 10

y 20 páginas habitualmente. Tales instrucciones se venden en formato físico -impreso

y encuadernado- y en formato digital descargable desde la web de la consultante con

un contenido idéntico, a cambio de la correspondiente contraprestación.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con la calificación de las operaciones descritas, según el artículo

8.Uno de la Ley 37/1992:

?Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre

bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos

de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío,

la energía eléctrica y demás modalidades de energía.?.

Por su parte, según el artículo 11 de la Ley 37/1992:

?Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación

de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley,

no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de

bienes.

En consecuencia, las ventas las instrucciones en formato papel constituye la transmisión

del poder de disposición sobre bienes corporales, por lo que tales ventas tienen la

condición de entregas de bienes. Por su parte, las instrucciones en formato digital

descargable desde la web de la consultante carecen de la condición de bienes corporales,

por lo que su venta tiene la condición de prestación de servicios a efectos del Impuesto.

3.- Define el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992 los servicios

prestados por vía electrónica como ?aquellos servicios que consistan en la transmisión

enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento,

incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida,

transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos

y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases

de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero,

y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas

o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se

comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga

la consideración de servicio prestado por vía electrónica.?.

El concepto de servicios prestados por vía electrónica es un concepto del derecho

de la Unión que debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto tanto en la Directiva

2006/112 /CE del Consejo (DO L 347 de 11 de diciembre), de 28 de noviembre, relativa

al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido como lo dispuesto en el Reglamento

de ejecución número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen

disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE.

De acuerdo con el Anexo II, apartados 2), 3) y 4), de la Directiva del impuesto tienen

la consideración de servicios prestados vía electrónica:

?2) Suministro de programas y su actualización;

3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases

de datos;

4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y

de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas

o de ocio;?.

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de ejecución citado desarrolla dicho concepto

en los siguientes términos:

?1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en

la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o

de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran

una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología

de la información.?.

De este modo, para que un servicio se categorice como servicio prestado por vía electrónica

resulta necesario analizar que el mismo esté básicamente automatizado y requiera una

intervención humana mínima, y que no tenga viabilidad al margen de la tecnología de

la información, condiciones necesarias para ser considerados como tales. Por el contrario,

no tendrá la condición de servicio prestado por vía electrónica aquel que no cumpla

tales requisitos, aunque se utilice un canal electrónico para prestar el servicio.

El criterio tradicional de este Centro directivo que los servicios de difusión de

imágenes, música, películas y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales,

artísticas, deportivas, científicas o de ocio constituyen servicios prestados por

vía electrónica, incluso cuando son prestados en ?streaming? mediante la transmisión

en directo de estos eventos. No obstante, en determinados supuestos, cuando es el

propio creador del contenido quien utiliza internet para comunicarse en directo con

su cliente, estos servicios no tienen la consideración de servicios prestados por

vía electrónica, dado que internet, a través de una videoconferencia, solo es el canal

por el que el creador del contenido presta directamente sus servicios en directo al

cliente.

Este criterio ha sido recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de

octubre de 2020, número V3247-20, que analiza el supuesto de un empresario o profesional

que realiza bailes (por tanto, de forma directa, sin perjuicio de que esté creando

el contenido transmitido cuya difusión futura por internet puede constituir un servicio

prestado por vía electrónica) para sus clientes en directo a través de internet, y,

más recientemente, en la de 9 de abril de 2024, número V0526-24, en la que se analiza

el supuesto de un empresario o profesional que realiza la actividad de astrólogo (igualmente

en directo) a través de internet, pero que no constituyen propiamente la transmisión

en ?streaming? de contenidos digitales, sino el canal para relacionarse con sus clientes

para la prestación del servicio.

En estas circunstancias, la venta de las instrucciones en formato digital descargable

desde la web de la consultante tiene la consideración, en las condiciones señaladas,

de un servicio prestado por vía electrónica, puesto que está básicamente automatizado,

requiere una intervención humana mínima y no tiene viabilidad al margen de la tecnología

de la información.

4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, en caso de que las entregas de bienes

y prestaciones de servicios se entiendan realizadas en el territorio de aplicación

del Impuesto conforme al artículo 68 y los artículos 70.Uno.4.º y 8.º de la Ley del

Impuesto, debe señalarse que la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre

de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los tipos

del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicados a los libros, los periódicos y las revistas,

ha modificado del punto 6) de su Anexo III, donde se recogen las categorías de bienes

y servicios, estableciendo la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen el

tipo reducido a:

«6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas,

bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía electrónica, o en ambas formas

(incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de

dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos

hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones

destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos

de vídeo o música audible;».

El artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el Real Decreto-ley

15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía

y el empleo (BOE de 22 de abril), por el que se transpone la Directiva (UE) 2018/1713

del Consejo de 6 de noviembre de 2018, con entrada en vigor desde el 23 de abril de

2020, dispone que:

?Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que

se indican a continuación:

(...)

2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios

prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad

y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible,

así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos

mediante precio único.

(?)

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad

cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan

por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo,

excepto los artículos y aparatos electrónicos.?.

De acuerdo con lo explicado anteriormente, las entregas de bienes y prestaciones de

servicios objeto de consulta solo podrán beneficiarse del tipo reducido del 4 por

ciento cuando el objeto de las mismas sea el suministro de libros, periódicos y revistas

en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992 y de acuerdo

con la doctrina reiterada establecida por esta Dirección General en las contestaciones

a consultas vinculantes.

En este sentido, tal y como ya ha manifestado esta Dirección General en la contestación

vinculante de 22 de julio de 2020, número V2509-20, debe tenerse en cuenta que las

modificaciones de la Directiva 2006/112/CE, establecidas por la Directiva (UE) 2018/1713,

no tienen por objeto ampliar la aplicación del tipo reducido del Impuesto a servicios

prestados por vía electrónica distintos del suministro y descarga digital de libros,

periódicos y revistas, como pueden ser la puesta a disposición de bases de datos o

el suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el considerando 5 de esta

última Directiva señala expresamente que:

?5. Con el fin de evitar que la utilización de tipos reducidos del IVA se amplíe a

los contenidos audiovisuales, conviene autorizar a los Estados miembros a aplicar

un tipo reducido a los libros, periódicos y revistas únicamente si dichas publicaciones,

independientemente de si son suministradas en cualquier medio de soporte físico como

si lo son por vía electrónica, no consisten íntegra o predominantemente en música

o contenidos de vídeo.?.

Por su parte, el concepto legal de ?libro? se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007,

de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio),

como se expone a continuación:

?Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye

una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o

en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros

electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte

que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso,

visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen

del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.?.

Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española

definen la palabra ?libro? como sigue:

?1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas,

forman volumen.

2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente

para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.?.

Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real

Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico

en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre

que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión

suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este

concepto a los libros electrónicos.

Además, esta Dirección General se ha pronunciado en la contestación vinculante de

12 de marzo de 2014, número V0677-14, expresamente, sobre que a efectos de la aplicación

del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las publicaciones no es relevante

la existencia de códigos de identificación sobre el contenido de los mismos.

No obstante, ante la proliferación de productos de diferente naturaleza, en parte

como consecuencia del desarrollo de la tecnología, entiende esta Dirección General

que dicho criterio debe ser revisado con el objeto de dotar de mayor seguridad jurídica

a los operadores del mercado.

Así, y sin perjuicio de que la solicitud del ISBN tenga carácter voluntario, es criterio

de esta Dirección General (contestación vinculante de 29 de octubre de 2020, número

V3232-20, y la de 30 de octubre de 2020, número V3245-20), el considerar que la asignación

del mismo a una publicación debe apreciarse como un indicio o presunción a efectos

de la consideración de la misma como ?libro? a efectos de la aplicación del tipo reducido

del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior, no obstante, debe entenderse en el marco de una interpretación acorde

a la normativa armonizada, en concreto, la Directiva (UE) 2018/1713, la cual, como

se ha expuesto, no autoriza a aplicar el tipo reducido a productos distintos de ?libros,

periódicos y revistas? como puedan ser aquellos que consistan íntegra o predominante

en música o contenidos audiovisuales.

En este sentido, pueden existir ciertos productos que, al amparo de la normativa sectorial

puedan disponer de ISBN en virtud del Anexo del Real Decreto 2063/2008, pero que deban

excluirse de la aplicación del tipo reducido, tales como películas, vídeos, programas

informáticos, publicaciones donde predomine el contenido multimedia o incluso publicaciones

que por la cantidad de información externa a la propia obra que pueden llegar a incorporar

mediante acceso directo a través de hipervínculos participan de la naturaleza de las

bases de datos, entre otros.

Finalmente, por lo que se refiere a las modalidades tecnológicas en que puede llevarse

a cabo el suministro de las publicaciones referidas en el artículo 91.Dos.1.2º de

la Ley, hay que tener en cuenta que el progreso técnico actual permite el acceso a

las mismos no sólo por medio de descargas desde una página web, para su almacenamiento

en el dispositivo del usuario y uso por tiempo indefinido, por ejemplo en formato

PDF, sino la visualización/transmisión en directo o en continuo de la obra ("streaming"),

que no conlleva la citada descarga y almacenamiento en el dispositivo del usuario

y que, por tanto, puede implicar un uso temporal de la obra. Por ello, esta Dirección

General ha considerado aplicable dicho tipo impositivo reducido del 4 por ciento tanto

a la descarga como la visualización/transmisión en directo en las contestaciones vinculantes

de 19 de noviembre de 2020, número V3388-20, y de 12 de abril de 2023, número V0852-23.

En consecuencia, a la venta de las instrucciones, tanto en formato como en formato

digital descargable desde la web de la consultante, objeto de consulta, en la medida

en que dichas instrucciones tengan la consideración de libro o revista en los términos

expuestos, le resultará de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento.

En otro caso, dichas ventas quedarán gravadas al tipo general del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.