Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0349-25 de 19 de marzo de 2025

Cuestión

1º. Conocer la base imponible que se debe imputar el hermano que se adjudique el inmueble a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. 2º. Determinar el valor de transmisión del inmueble a efectos de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

ITPAJD, RDLeg. 1/1993, Arts. 4, 7, 10, 29, 30, 31

LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33,34,35,36

Descripción

La consultante y su hermano son copropietarios de un inmueble de protección pública.

Desean disolver el condominio y adjudicarse el inmueble uno de los dos mediante compensación

económica. El "valor de referencia catastral" es inferior al precio máximo de venta.

La contraprestación económica que se pactará entre las partes no va a superar el "valor

de referencia catastral".

Contestacion

1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los

siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ?en adelante, TRLITPAJD?, aprobado por

el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):

«Artículo 4.

A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero

cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto

separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los

casos en que se determine expresamente otra cosa.».

El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero,

lo siguiente:

«Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos ?inter vivos? de toda clase de bienes y derechos

que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(?)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del

impuesto:

(?)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento

a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código

Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.».

De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que

destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: ?Cuando una cosa

sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad

de abonar a los otros el exceso en dinero?.

Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que ?La permuta es un

contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir

otra.?. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto

828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina lo siguiente:

«Artículo 23.

En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado

de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto

en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza

mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.».

Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos

notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:

«Artículo 31.

(?)

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto

cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros

de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos

al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números

1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme

a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas

fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas

de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad

Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo

anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».

Y, respecto a la base imponible, el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD recoge

que:

«Artículo 30.

1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad

o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación

administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras

que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación

o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,

penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el

importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de

intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho

de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada

al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará

por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía

establecido en primer lugar.

Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el

valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en

el artículo 10 de este texto refundido.

(?).».

Por último, el RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en

los siguientes términos:

«Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.

1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará

a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación

por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales,

siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad,

sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.».

Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá exclusivamente

a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, circunstancia

a la que se alude en el escrito de consulta.

El artículo 392 del Código Civil establece que ?hay comunidad cuando la propiedad

de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?, añadiendo el

artículo 399 que ?todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los

frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla

o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de

derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación

con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división

al cesar la comunidad?. A continuación, el artículo 400 señala que ?Ningún copropietario

estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier

tiempo que se divida la cosa común?. Y, por último, dispone el artículo 450 que ?cada

uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído

exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró

la indivisión?.

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos

a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido

que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero

algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código

Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo,

sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente

adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes

resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ?ni a efectos civiles

ni a efectos fiscales? sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto

preexistente.

Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes

y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil ?hay comunidad cuando

la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?,

no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede

cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien

por todos los comuneros a un tercero.

Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos

o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad

de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino

de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes,

como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice

actividades económicas, ya se haya constituido por actos ?inter vivos? o se haya originado

por actos ?mortis causa?; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También

es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general

?aunque no realice actividades económicas?, es decir, la constituida por los herederos

del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que

los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico

Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 ?0591-2010 y 3704-2010?).

En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia

de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben

ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Ahora bien, a este respecto, en los párrafos decimocuarto y siguientes del fundamento

de derecho tercero de su sentencia 719/2024, de 26 de abril de 2024, el Tribunal Supremo

hace alusión a lo que denomina ?patrimonio colectivo? en los siguientes términos:

«TERCERO. Juicio del Tribunal.

Como pone de manifiesto la parte recurrente el Derecho tributario no ofrece un concepto

propio de comunidad de bienes, ni tampoco existe en las normas fiscales un tratamiento

general y completo de la disolución o extinción del condominio, de suerte que, caso

a caso, la jurisprudencia ha ido desarrollando una doctrina a propósito, sobre la

base de la regulación ofrecida por el Derecho Civil.

En este caso resulta estéril, desde el punto de vista fiscal, la polémica que sugiere

la parte recurrida sobre la existencia de una o de varias comunidades de bienes, en

tanto que, como apunta la parte recurrente, dentro del ámbito civil se reconoce, también

el llamado patrimonio colectivo, en el que un patrimonio conformado por bienes y derechos

perteneciente en común a varias personas procedente de distintos negocios jurídicos

intervivos y/o mortis causa que, en caso de no regularse especialmente como en algunos

supuestos, se rige por las normas civiles propias de la comunidad de bienes; sin que

al efecto sea relevante ni el título de adquisición, ni si se conformó mediante negocios

jurídicos simultáneos o sucesivos.

En el presente caso, sin dificultad cabe identificar esta figura, pues existe comuneros

idénticos, los dos hermanos, que mantienen la misma participación en la sucesiva adquisición

de los distintos bienes que componen el citado patrimonio en común.

Conforme a la normativa civil, los comuneros no están obligados a permanecer en la

comunidad, por lo que cualquiera tiene derecho a separarse de la comunidad, dando

lugar a una disolución parcial o total, en este caso se extingue la comunidad, produciéndose

la especificación material según participación en los bienes existentes, no hay traslado

de titularidad cuando se cumple la equivalencia y proporcionalidad respecto de la

adjudicación de los bienes conformadores de la comunidad.».

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o

que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad

de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros,

pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392

del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro

indiviso a varias personas.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación,

lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso:

1. Disolución sin excesos de adjudicación.

En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que

el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación

en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá

una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente

no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina

la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados,

documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo

31.2 del TRLITPAJD:

?Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

?Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

?Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

?No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos

en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente,

ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes

como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente.

2. Disolución con excesos de adjudicación.

Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota

de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con

anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial

que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por

parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

?Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará

de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero

al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado

b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ?LISD?, según el cual constituye el hecho imponible

del impuesto ?b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio

jurídico a título gratuito e inter vivos?.

?Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a

los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia

de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina

el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito

del ITPAJD, en la siguiente forma:

Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación

se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto.

Luego el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme

al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.

Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto

en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones

de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio

general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común

sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por

la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de

los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando

el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso

no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en

el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del

documento notarial.

La aplicación de la regla especial exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes

requisitos:

1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.

2. La adjudicación a ?uno? de los comuneros.

3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que

se adjudica el exceso.

1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión, cabe advertir que, si bien este

Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye

un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia

constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para

su calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos

vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible,

si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional

de Madrid: resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende

igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio

de 1999, determina que ?en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza

indivisible o pueda desmerecer mucho por su división ?supuesto que lógicamente concurre

en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un

edificio, sino de un piso, artículo 401 CC) ? la única forma de división, en el sentido

de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno

de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero ?artículos

404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC?.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto

de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los

bienes individualmente considerados pueda tener la condición de indivisible, el conjunto

de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación

de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo

más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una

adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo

minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero

a otro que determinaría la sujeción al impuesto.

2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad

al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo

varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación,

permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido

la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros,

(también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo

1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea

total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible

o desmerezca mucho por su división, se adjudique ?a uno?, a calidad de abonar a los

otros el exceso en dinero.

3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que

recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa

exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una

consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha

encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión,

en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer

que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada

uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la

intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de

la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de

guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código

Civil.

En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos

de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de

que las compensaciones sean en metálico no permitiría, en principio, la compensación

con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles

de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una

única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de

permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece

que ?el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto

o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan

dado??. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución

de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones

patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD.

Ahora bien, por lo que se refiere a la necesidad de que la compensación sea en metálico

o la admisión de compensaciones alternativas, debe tenerse en cuenta la doctrina del

Tribunal Supremo puesta de manifiesto en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre

de 2019, en cuyo fundamento de derecho tercero, el Tribunal Supremo determina lo siguiente:

«TERCERO.- Análisis de la anterior jurisprudencia a la luz de las específicas circunstancias

del presente recurso.

[?]

(i) La existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes,

en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de

ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios.

Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia

de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios, no debe ser

obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo

7.2 B TRITPAJD.

En efecto, lo que resulta trascendente a estos efectos, es que, por un lado, los

bienes inmuebles resulten indivisibles y, por otro lado, para el caso de que existan

varios bienes en copropiedad, no resulte posible un procedimiento de distribución

entre los copropietarios, distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos.

En otras palabras, lo que se viene exigiendo en estos casos es que resulte inevitable

la adjudicación a uno sólo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

[?]

Por lo que se refiere a si era posible distribuir de manera alternativa los bienes

entre ambos copropietarios debemos apuntar que la indivisibilidad de cada bien -individualmente

considerado- no tiene por qué impedir que el reparto o adjudicación de los bienes

entre los comuneros se pueda hacer por ejemplo, mediante la formación de lotes lo

más equivalentes posibles, evitando en lo posible los excesos de adjudicación, criterio

esté, que viene a asumirse en la reciente consulta vinculante de la Dirección General

de los Tributos V1855-19, de 16 de julio de 2019.

[?]

(ii) Que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el

exceso de adjudicación ?como exige el artículo 1062 del Código Civil -, le entregó

un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria

de la vivienda adjudicada.

«[?]

?, la asunción del importe de la deuda hipotecaria pendiente constituye una compensación

en metálico.

En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición

resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10,

de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud "también tiene la consideración de compensación

en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario

en el préstamo hipotecario común."

A mayor abundamiento, nuestra referida sentencia 916/2019 viene a admitir este tipo

de compensación a los efectos del art. 7.2.B del TRITPAJD cuando se pone de manifiesto

que "este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero-

dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión,

los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad,

aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción

en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia

y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el

adjudicatario.".

[?]

Ahora bien, con independencia de todo lo anterior debe destacarse como recapitulación

que lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico

escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de

división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían

al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente

sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños

no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación

de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que

resultaba procedente tributar por AJD.

[?].».

Tras estos argumentos jurídicos, la sentencia recoge, en el fundamento de derecho

cuarto, el ?Contenido interpretativo de esta sentencia", en el que el Tribunal Supremo

dice lo siguiente:

«CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede,

en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

- La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican

los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos,

que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de

varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo

titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción

a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por

la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD,

con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en

cada uno de los referidos condominios.

- La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al

que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación

pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.».

De lo argumentos expuestos en esta sentencia, cabe extraer las siguientes conclusiones

del Tribunal Supremo:

- La compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil,

puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda

de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.

- Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia

de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios no debe ser obstáculo

per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD. Lo que resulta trascendente es que los bienes inmuebles resulten indivisibles

y no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto

al de adjudicación a uno solo de los condóminos. Es decir, que resulte inevitable

la adjudicación a uno solo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

- La indivisibilidad de cada bien individualmente considerado permite que el reparto

o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer también mediante la

formación de lotes lo más equivalentes posibles.

- La tributación de la disolución de comunidades de bienes por la modalidad de actos

jurídicos documentados, documentos notariales, requiere que se haya extinguido el

condominio, que el negocio jurídico persiga con claridad el ejercicio de la facultad

de división de la cosa común, que el comunero que transmite sus participaciones reciba

del otro comunero una parte equivalente sustitutiva de sus cuotas ideales en los condominios

y que los condóminos no hayan obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, es decir,

que las recíprocas prestaciones sean equivalentes.

En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la

disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones

de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas

de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de

transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD

y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual

de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto,

también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada

comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente

que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes

y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de

indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias

comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de

los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación

de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos

jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto

de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia

de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero

o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del

Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de

bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna,

sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya

tenía el condómino que se queda con el bien.

En cuanto a la base imponible, el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, anteriormente

expuesto, dispone que ?servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación

administrativa?, dedicando el resto del citado apartado a establecer normas especiales

con relación a los préstamos hipotecarios y a los supuestos de posposición, mejora

e igualación del rango de las hipotecas. También, en su tercer párrafo, se establece

una regla especial para bienes inmuebles. El citado párrafo determina que ?Cuando

la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor

de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

10 de este texto refundido.?.

Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base

imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión

sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada

jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre

de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019,

de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica,

habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente,

considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no

puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino

única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que

estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada

se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia

de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia

de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que

este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá

ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración

Tributaria competente para la gestión del tributo.

De lo expuesto por la consultante en el supuesto planteado, parece que existe una

única comunidad de bienes que se va a extinguir adjudicándose el inmueble un hermano

a cambio de compensar al otro hermano con dinero, por lo que la operación tributará

por la modalidad de actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo el hermano que

se adjudique el inmueble y la base imponible será la parte que adquiere determinándose

conforme a lo establecido en el artículo 10 del TRLITPAJD.

A este respecto, el artículo 10 TRLITPAJD establece que:

«Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho

que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el

valor de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas

contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes,

se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si

el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos

son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base

imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse,

entre partes independientes, un bien libre de cargas.

2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto

en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio

o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará

como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección

General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa,

será la mayor de las siguientes magnitudes, el valor declarado por los interesados,

el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

3. El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación

que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud

de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando los obligados tributarios consideren que la determinación del valor de referencia

ha perjudicado sus intereses legítimos, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación

impugnando dicho valor de referencia.

4. Cuando los obligados tributarios soliciten una rectificación de autoliquidación

por estimar que la determinación del valor de referencia perjudica a sus intereses

legítimos o cuando interpongan un recurso de reposición contra la liquidación que

en su caso se le practique, impugnando dicho valor de referencia, la Administración

Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General

del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación

aportada.

La Dirección General del Catastro emitirá informe vinculante en el que ratifique

o corrija el valor de referencia cuando lo solicite la Administración Tributaria encargada

de la aplicación de los tributos como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas

por los obligados tributarios.

Asimismo, emitirá informe preceptivo, corrigiendo o ratificando el valor de referencia,

cuando lo solicite la Administración Tributaria encargada de la aplicación de los

tributos, como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas.

En los informes que emita la Dirección General del Catastro, el valor de referencia

ratificado o corregido será motivado mediante la expresión de la resolución de la

que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y

demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución.

(?).».

Por otro lado, el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba

el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, dispone lo siguiente:

«Artículo 6. Concepto y clases de bienes inmuebles.

(?)

3. A cada bien inmueble se le asignará como identificador una referencia catastral,

constituida por un código alfanumérico que permite situarlo inequívocamente en la

cartografía oficial del Catastro.

Dicha identificación deberá figurar en todos los documentos que reflejen relaciones

de naturaleza económica o con trascendencia tributaria vinculadas al inmueble, conforme

establece el título V de esta Ley.».

«Disposición final tercera. Valor de referencia.

La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del

valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia,

resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en

las compraventas inmobiliarias efectuadas.

A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un

informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación

de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor

medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará

en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado

se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado

para los bienes de una misma clase.

Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución,

los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble

por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración

correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.

Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General

del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto,

previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el

«Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite

por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las

alegaciones y pruebas que estimen convenientes.

La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente

mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde

su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.

En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará

en el ''Boletín Oficial del Estado'' anuncio informativo para general conocimiento

de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos

de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede

Electrónica del Catastro.».

De la normativa expuesta se deriva lo siguiente:

Primero: se tomará como base imponible la mayor de las siguientes magnitudes:

el valor del bien transmitido o valor de mercado, definido como el precio más probable

por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

el precio o contraprestación pactada.

el valor declarado por los interesados.

Segundo: En el caso de bienes inmuebles, salvo que el precio o contraprestación o

el valor declarado sean superiores, su valor será el valor de referencia previsto

en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto,

resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en

las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia

de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra

de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

Tercero. El hecho de que el inmueble en cuestión esté sometido a cualquier tipo de

régimen administrativo que determine un precio máximo de venta, no modifica en nada

lo anterior, en tanto dicho precio máximo de venta seria su valor de mercado, y el

valor de referencia no puede superar el valor de mercado. En todo caso, si el valor

de referencia superase el precio máximo de venta y el interesado entendiese que el

valor asignado perjudica sus intereses legítimos, podrá impugnar la autoliquidación

y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD,

bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente

autoliquidación por el valor de referencia.

Cuarto: Por último, cabe advertir que no debe confundirse el valor de referencia

?así, a secas? con el valor catastral, aunque ambos sean determinados por la Dirección

General del Catastro. Se realiza esta advertencia, porque el escrito de consulta se

refiere a un llamado ?valor de referencia catastral?, que no existe como tal, y no

queda claro si la consultante, al hablar de un ?valor de referencia catastral?, se

refiere al valor de referencia o al valor catastral.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, establece que ?son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones

en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión

de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen

como rendimientos?.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que ?Se estimará que no existe alteración

en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico

matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso,

a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.?

Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior

adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la

comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios

que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación

se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos,

que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones,

las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor

que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en este caso, existiría

una alteración patrimonial en el otro, generándosele una ganancia o pérdida patrimonial,

independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente

de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se

determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto,

por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen

definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones

onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales

con carácter general, y dispone lo siguiente:

?1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores

de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes

proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos,

se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente

del mismo.?.

El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las

transmisiones a título oneroso, y dispone que:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?.

Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, regula las transmisiones a título lucrativo,

y dispone que:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del

artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto

de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.?.

De acuerdo con lo expuesto, la transmisión de uno de los hermanos en favor del otro

de su cuota de participación generará en aquél una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con

ocasión de una alteración en su composición, cuyo importe viene determinado por la

diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.

De acuerdo con los preceptos anteriores, para la determinación del valor de transmisión

se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose

como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de

mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Por lo tanto, será esta la forma de determinación

del valor de transmisión del inmueble que se transmita a los efectos del cálculo de

la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y ello con independencia de la determinación de la base imponible que proceda en el

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.