Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0412-25 de 20 de marzo de 2025

Cuestión

Solicita conocer si puede aplicar la reducción por arrendamiento de vivienda del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las rentas que perciba de los arrendamientos de las habitaciones de la vivienda.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 23.2

Descripción

El consultante va a arrendar una vivienda de su propiedad por habitaciones a diferentes

inquilinos. Indica que los contratos van a ser de vivienda habitual en los términos

de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Contestacion

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento de las habitaciones no se va a realizar

como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante

LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de las mismas constituyen rendimientos

del capital inmobiliario.

Respecto de la reducción objeto de consulta, debe indicarse que esta se recoge en

el artículo 23.2 de la LIRPF, que ha sido recientemente modificado por la disposición

final segunda de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, (BOE

de 25 de mayo), con efectos desde 1 de enero de 2024, para los contratos de arrendamiento

de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023 (esto es

26 de mayo de 2023), disponiendo lo siguiente:

?En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el

rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior,

se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo

contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial

tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento

en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma

vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato

anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra

a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.º Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que

ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario

tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios

de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto

que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos

en esta letra.

2.º Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos

a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social

con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler

del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad

económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece

el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público

de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca

una limitación en la renta del alquiler.

c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores,

la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos

previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera

finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de

arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato

de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos

que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes

de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación

limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultarán de aplicación las reducciones respecto de la parte de los

rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente

deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de

los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias

hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del

procedimiento. Tampoco resultarán de aplicación las reducciones en relación con aquellos

contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo

17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación

lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo

con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio

de Transportes, Movilidad y Agenda urbana?.

En cuanto a la reducción del 50 por ciento rendimiento neto positivo en el supuesto

de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda -recogida en la letra d)

del citado artículo 23.2 de la LIRPF- debe señalarse que a estos efectos, cabe entender

que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo

con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos

Urbanos (BOE de 25 de noviembre), en adelante LAU, cuando el arrendamiento recaiga

?sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad

permanente de vivienda del arrendatario?.

Por su parte, el artículo 3 de la LAU dispone que: ?Se considera arrendamiento para

uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación

tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior?.

Y continúa señalando, ?en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos

de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra?.

Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (consultas V2457-14, V2797-16,

entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador

es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del

propio arrendatario.

En consecuencia, resultará de aplicación la reducción prevista en la letra d) del

artículo 23.2 de la LIRPF en la medida en que por los términos del objeto del contrato

de arrendamiento quede acreditado que las habitaciones del inmueble se destinan a

la vivienda del arrendatario.

Al respecto debe señalarse que la concurrencia de los referidos requisitos constituyen

una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo,

pudiendo efectuarse su acreditación a través de medios de prueba válidos en derecho,

conforme establece el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo la competencia para la valoración

de los medios de prueba aportados a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración

Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.