Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0460-25 de 25 de marzo de 2025

Cuestión

Tributación en IVA e IRPF de los pagos realizados por la universidad a las personas arriba referidas.

Normativa

Ley 37/1992. Ley 35/2006

Descripción

Universidad pública que para el desarrollo de su actividad de educación superior (enseñanza

universitaria y cursos, conferencias, coloquios, seminarios,...) se sirve de la colaboración

de personas ajenas al personal de la universidad, estas personas pueden ser: "Personas

físicas que ocasionalmente imparten docencia, de contenidos cuya superación da lugar

a una certificación de competencias, dentro de un título propio universitario regulado

en el artículo 7 de la LOSU" y "conferenciantes personas físicas que ocasionalmente

imparten sus conocimientos o comparten sus experiencias y opiniones a modo de cursos,

congresos, jornadas, seminarios, simposios, foros, talleres o reuniones, ya sea como

parte no académica de títulos oficiales o propios, o constituyendo actividades universitarias

singulares de extensión universitaria o de divulgación científica sin consideración

de enseñanza universitaria, recibiendo una retribución por su colaboración".

Contestacion

Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al Impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial

del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual

u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas?.

Del escrito de la consulta varias personas físicas prestarán a la consultante determinados

servicios de formación, percibiendo por ellos una contraprestación. Al respecto debe

decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona física presta servicios

no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como

empresario o profesional a los efectos del Impuesto, en la medida en que exista la

concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad

de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional.

Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación

vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no puede

predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o

profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de

sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del

tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.

No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios

o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin

intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.

Cuando los docentes y conferenciantes tengan la condición de empresario o profesional

en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, los servicios

que presten en el ejercicio de la misma estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor

Añadido. No obstante, los mismos podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple

lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992,

el cual señala:

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias

incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema

educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para

cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales

o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.?.

La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la

concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno

de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo

español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio

es competencia del Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes o comunidad

autónoma correspondiente.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo

82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse

de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas

para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida

en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de

las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

Por lo que se refiere a las obligaciones formales de estos docentes o conferenciantes,

en concreto su obligación de expedir factura por los servicios prestados, el artículo

164.Uno.3º) de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

?Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos

del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen

reglamentariamente, a:

(?)

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine

reglamentariamente.

(?)?.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, del citado Reglamento, establece lo siguiente:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados

a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios

que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas

pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más

excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios

o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad

a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que

deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción

de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación

de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe

como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido

el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras

en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de

naturaleza tributaria.

(?)?.

Por su parte, el artículo 3 del Reglamento de Facturación establece que:

?Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.

1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en

el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido

en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se

refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria

en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º,

3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.

(...)?.

Por lo tanto, cuando los servicios prestados por los docentes y conferenciantes a

la consultante resulten exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del

artículo 20.Uno.10º de la Ley 37/1992, según lo indicado previamente en la presente

contestación, no estarían obligados a expedir factura con ocasión de la prestación

de los citados servicios exentos si sus destinatarios no fuesen empresarios o profesionales

actuando como tales.

No obstante, en virtud del artículo 2.2 del citado Reglamento por el que se regulan

las obligaciones de facturación, sí deberán expedir y entregar factura en todo caso

por los servicios que presten, con independencia que los mismos estén exentos del

Impuesto, cuando el destinatario sea empresario o profesional a efectos del Impuesto,

como ocurre en el caso de la consultante, así como cuando el destinatario así lo exija

para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria (por todas, la contestación

vinculante de 17 de septiembre de 2019, número V2496-19).

En relación con el contenido de las facturas, el mismo deberá ajustarse a lo indicado

en los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación

para las facturas completas y simplificadas, respectivamente. Entre las menciones

obligatorias de las facturas se incluye, en el supuesto de que la operación que se

documenta en una factura esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, una indicación

de que dicha operación está exenta de Impuesto, o una referencia a las disposiciones

correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema

común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la

Ley del Impuesto.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo que en sus apartados

2, letra c), y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir

cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la

ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno

de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes

o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición (al margen

de una relación laboral o estatutaria: funcionarios públicos) de cursos, conferencias,

coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos

del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia

de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de

actividades económicas.

En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas

como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación

por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso

concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter

general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente

intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos

al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención

en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven

de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas

cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica y participe

en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con

el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio

más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora

de la actividad económica que ya venía desarrollando.

En el presente caso, se entiende que la mencionada ordenación la realiza la universidad

consultante, por lo que en tal circunstancia los rendimientos que satisfaga constituirán,

a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo,

con la excepción señalada en el párrafo anterior respecto a aquellos contribuyentes

que ya vinieran ejerciendo una actividad económica y participen en la impartición

de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad,

de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan

a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica

que ya venían desarrollando.

Con las calificaciones anteriores, la determinación de la retención aplicable se

resuelve ?para los rendimientos del trabajo? con lo dispuesto en el artículo 80.1

del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, donde se establece lo siguiente:

?1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado

de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el

tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(?)

4º. El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias,

coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias,

artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

(?).

2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se

beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se

reducirán en un 60 por ciento:

a) El tipo de retención a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento.

b) Los tipos de retención previstos en los números 3.º, 4.º y 5.º del apartado anterior?.

Por su parte, en el caso de resultar operativa la calificación de rendimientos de

actividad económica (se entiende que profesional), la retención se practicará de acuerdo

con lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:

?Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará

el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que

inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7

por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes,

siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior

a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes

deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia,

quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

El tipo de retención será del 7 por ciento en el caso de rendimientos satisfechos

a:

a) Recaudadores municipales.

b) Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.

c) Delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.

d) Contribuyentes que desarrollen actividades incluidas en los grupos 851, 852, 853,

861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de

la sección tercera, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas

junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990,

de 28 de septiembre, o cuando la contraprestación de dicha actividad profesional derive

de una prestación de servicios que por su naturaleza, si se realizase por cuenta ajena,

quedaría incluida en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las

personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales

y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares

necesarias para el desarrollo de dicha actividad, siempre que, en cualquiera de los

supuestos previstos en esta letra, el volumen de rendimientos íntegros del conjunto

de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior

a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de los rendimientos íntegros

de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio.

Para la aplicación de este tipo de retención, los contribuyentes deberán comunicar

al pagador de los rendimientos la concurrencia de dichas circunstancias, quedando

obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan

derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto?.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el

apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.