Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0485-25 de 25 de marzo de 2025

Cuestión

¿Puede la consultante amortizar todas las partidas (a excepción de suelo) del inmueble descrito conforme a lo establecido en el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades? En caso afirmativo: a. ¿Cómo puede justificar esta parte el valor de las construcciones al no estar desglosado catastralmente? b. ¿A qué categoría o "tipo de elemento" pertenecen? ¿cuál es el coeficiente lineal máximo? 2. En caso de que sólo las casas pudieran ser amortizadas, ¿cómo puede saber la consultante qué parte del valor de la construcción se corresponde a éstas y qué parte se corresponde al Castillo? 3. En caso negativo, ¿podrán ser objeto de amortización las reparaciones y/o inversiones realizadas en estos inmuebles? En caso afirmativo, ¿cuál sería el coeficiente lineal máximo?

Normativa

>Código Civil art. 3

>LGT 58/2003 art 12

>LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 12

>RIS RD 634/2015 arts. 3, 4, 7

Descripción

La consultante, A S.L., es propietaria de un Bien de Interés Cultural, el cual está

compuesto por dos casas, así como por una finca y un Castillo. Las partidas anteriores

son una única finca catastral y tampoco está desglosado, en el Catastro, el valor

del suelo y de la construcción. La consultante acompaña su escrito de consulta con

copia de su escritura de constitución. En la misma consta como objeto social; la gestión

y explotación de negocios de hostelería en su más amplio sentido y la prestación de

servicios relacionados con el turismo.

Además de las obras de reparación y restauración necesarias para mantener el inmueble

en las condiciones exigidas, la entidad consultante pretende realizar una serie de

inversiones en el inmueble para que esté en condiciones para el desarrollo de actividades

de hostelería, tales como celebraciones, banquetes, bodas, etc.

La consultante manifiesta expresamente que todos los bienes objeto de la consulta

están afectos a la actividad económica que realiza la entidad (Epígrafe de IAE 681).

Contestacion

El concepto y determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se

establece en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, LIS) :

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán

al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,

con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación

entre unos y otros.

(?).

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así´ lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de

los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?.

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto

sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos

de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental,

siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación

de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.

En el supuesto concreto que nos ocupa, el consultante plantea si es fiscalmente deducible

la amortización de los elementos que forman un Bien de Interés Cultural, en concreto

dos casas, un castillo y una finca.

En primer lugar, es necesario señalar que la LIS no contiene una definición de inmovilizado,

por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa contable. El

Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) , aprobado por el Real Decreto 1514/2007,

de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define

el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las

actividades de la empresa. Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la

Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los ?bienes,

derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de

sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos

económicos en el futuro??.

Más particularmente, siguiendo lo dispuesto en la letra b) de la Norma de Registro

y Valoración 3ª ? Nomas particulares sobre inmovilizado material- del PGC:

?b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado,

además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia,

por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto

y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los

edificios y otras construcciones?

De manera que, con independencia de que los activos hayan sido declarados como Bien

de Interés Cultural, deben contabilizarse de forma separada el valor del terreno y

el de los edificios y otras construcciones. Respecto de los terrenos, el párrafo segundo

de la letra a) de la misma Norma de Registro y Valoración 3ª del PGC establece que:

?Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan?

El mismo PGC en su segunda parte regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse

a las amortizaciones. En particular, el apartado segundo de la norma de registro y

valoración 2ª- Inmovilizado material-, señala que:

?2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material

se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización

acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por

deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función

de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación

que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar

también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material

que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una

vida útil distinta del resto del elemento.

(?)?.

En el mismo sentido, el apartado 3.8 de la norma tercera de la Resolución de 1 de

marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante,

ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material

y de las inversiones inmobiliarias señala que:

?1. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado

material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento.

Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material

que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas

que formen parte del mismo elemento?.

Por tanto, respecto de la primera cuestión, si es deducible el gasto de amortización

contable de los activos que forman el Bien de Interés Cultural, en la parte correspondiente

al vuelo, en aquellos casos en los que un activo esté formado por partes separables

por naturaleza, que presenten una vida útil diferente y siempre que sean significativas,

se deberá amortizar por separado cada una de esas partes según lo establecido en la

normativa contable aplicable, es decir, atendiendo a su vida útil y teniendo en cuenta

la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin

perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarles.

Por el contrario, en caso de conjuntos de elementos patrimoniales ligados de forma

definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, procederá

la amortización conjunta de todas sus partes.

En el ámbito fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la

LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse

en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente

al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación

efectiva.

En este sentido, el artículo 12 de la LIS establece que:

?1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado

material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación

efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos

en la siguiente tabla:

(?)

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortización.

(?)

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

(?)

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración

tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

(?)?.

De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la

depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los

cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento

objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del

artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo.

La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la

LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período

de años máximo correspondiente a cada uno de ellos.

A efectos de la presente consulta, siempre que la entidad pueda identificar y separar

los distintos componentes del Bien de Interés Cultural por medio de los justificantes

adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente,

por la parte correspondiente al vuelo, los coeficientes de amortización específicos

que contemplan las tablas y respecto de los cuales cabe tener en cuenta los siguientes

conceptos.

En el grupo de ?Edificios? figura el concepto de ?Edificios comerciales, administrativos,

de servicios y viviendas? cuyo coeficiente de amortización lineal máximo es del 2%

y su periodo de amortización máximo es de 100 años.

Se debe añadir que, puesto que en el caso planteado se trata de activos que han sido

adquiridos por la consultante una vez iniciada su vida útil, cabría traer a colación

el apartado 3 del artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado

por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante RIS) :

?3. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones

inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones

de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo

con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2

la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá

ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente

podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste

de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes

a un mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42

del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular

cuentas anuales consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto

en la letra b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario,

en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar

al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.

A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados

los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.?

De este modo, utilizando la entidad consultante el método de amortización según la

tabla establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS y teniendo los activos objeto de

consulta la consideración de adquiridos usados según lo establecido en el artículo

4.3 del RIS (lo que requiere una antigüedad igual o superior a diez años por tratarse

de edificios), en la medida en que el gasto por amortización contabilizado sea el

resultado de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el correspondiente

coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla, dicho gasto contable

resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación

efectiva del elemento.

A este respecto cabe indicar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(en adelante, LGT) , en su artículo 12, en relación con la interpretación de las normas

tributarias, establece en su apartado 1 que:

?1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 3 del Código Civil. ?

El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que:

?1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación

con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social

del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y

finalidad de aquellas.?

Asimismo, el artículo 12 de la LGT establece en su apartado segundo que:

?2. En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus

normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda?.

La consultante señala en el escrito de consulta que el Bien de Interés Cultural está

compuesto por dos casas y un castillo y la finca en la que se encuentran. Por tanto,

dado que esta última debe contabilizarse como un terreno, no resulta amortizable,

como tampoco lo será el valor correspondiente al suelo de las casas y del castillo.

En lo que respecta a las casas y el castillo, el diccionario de la lengua española

de la Real Academia Española (en adelante, RAE) define el término ?casa?, en una de

sus acepciones, como ?edificio para habitar?. Asimismo, define el término ?castillo?

como ?lugar fuerte, cercado de murallas, baluartes, fosos y otras fortificaciones.?

Por tanto, de lo expuesto se desprende que tanto las casas como el castillo a que

se refieren el escrito de consulta puede considerarse comprendidas dentro del epígrafe

?Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas? de la tabla de

amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS.

Sentado lo anterior, en relación con la justificación del valor de las construcciones,

el apartado 2 del artículo 3 RIS establece que:

?2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en

su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable

la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en

su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se

calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del

suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente

podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando

se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo

y de la construcción en el año de adquisición.?

La utilización de un criterio distinto del valor catastral para la distribución del

precio de adquisición es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier

medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación

de la Administración tributaria.

En segundo lugar, respecto de las reparaciones y/o instalaciones realizadas en estos

activos, el mencionado artículo 3 RIS establece el importe sobre el que se calcula

la amortización fiscalmente deducible, incluyendo los casos en los que los elementos

sean objeto de renovación, ampliación o mejora, así como el momento a partir del cual

pueden empezar a amortizarse los elementos patrimoniales susceptibles de amortización

fiscal, en los siguientes términos:

?(?)

3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del

inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias

deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales

del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado,

el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten

para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto,

se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones,

ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada

del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que

se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento

patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones

de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación,

ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando

con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de

la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los

efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación,

ampliación o mejora.

(?).?

En relación con los gastos que deben considerarse como gastos del ejercicio y aquellos

que deben ser objeto de activación contable, resultará de aplicación lo dispuesto

en la segunda parte del PGC y en la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC, por

la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las

inversiones inmobiliarias.

Por tanto, respecto de las obras de reparación e instalaciones, en el caso de que

tales costes se calificaran contablemente como gastos del ejercicio, de acuerdo con

lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, previamente transcritos, dicho

gasto se integrará en la base imponible del período impositivo correspondiente al

ejercicio de su devengo.

En otro caso, si las referidas obras implicasen renovaciones, ampliaciones o mejoras

del inmueble, cuyo importe tuviera la consideración de mayor valor del activo y, por

tanto, debiera incorporarse al inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará,

a efectos fiscales, durante los periodos impositivos que resten para completar la

vida útil del inmueble.

En todo caso, si la entidad consultante considera que el ritmo de amortización de

cualquiera de los elementos patrimoniales mencionados no responde a los criterios

de la tabla de la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, podrá proponer a la Administración

Tributaria un plan para la amortización de los referidos elementos patrimoniales del

inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido

en la letra d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del RIS,

o bien podrá amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre

que justifique su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo

12.1 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.