Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0535-25 de 28 de marzo de 2025

Cuestión

Tributación en IAE, IVA y retención aplicable en IRPF.

Normativa

TRLRHL. LIVA. LIRPF

Descripción

Sostiene el consultante: "soy jubilado por el Régimen General. Nunca he estado dado

de alto como autónomo, siempre trabajé por cuenta ajena. Que he ofrecido mis servicios

para impartir por cuenta propia, cursos esporádicos en distintas academias de materias

comprendidas en los planes de Estudio. En concreto Comercio Exterior".

Contestacion

Impuesto sobre Actividades Económicas

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto

refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el

Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990,

de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado

impuesto.

El artículo 78 del TRLRHL, en su apartado 1, establece que ?El Impuesto sobre Actividades

Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido

por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales

o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas

en las tarifas del impuesto.?.

De acuerdo con la regla 2ª de la Instrucción ?El mero ejercicio de cualquier actividad

económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra

actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas,

dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de

contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra

cosa.?.

El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que ?Se considera que una actividad se ejerce

con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por

cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con

la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

La regla 3ª de la Instrucción señala que:

?1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de

carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una

actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga

la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de

uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes

o servicios.

2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto,

las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección

1ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección

2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona

jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria

ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse

y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas.

4. Tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la sección

3ª de las Tarifas.

5. (?).?.

Por su parte, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que ?Con carácter general,

el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para

el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en

las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.?.

La regla 8ª de la Instrucción regula la tributación de las actividades no especificadas

en las Tarifas, señalando que:

?Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las

Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las

actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza

se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe

de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades

no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe

correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán

por la cuota asignada a ésta.?.

De lo anteriormente expuesto cabe concluir que cualquier persona que ejerza por cuenta

propia una actividad económica está obligada a presentar declaración de alta y tributar

por el Impuesto sobre Actividades Económicas, en la rúbrica o rúbricas que clasifiquen

las actividades efectivamente realizadas. El hecho de que las actividades se realicen

de manera esporádica o puntual durante un ejercicio económico o tengan escasa entidad

económica para el sujeto pasivo no determina por sí solo la no sujeción al impuesto,

conforme a lo previsto por el artículo 78.1 del TRLRHL.

Por lo que parece desprenderse del escrito de consulta, el consultante pretende realizar

dicha actividad por cuenta propia y a título individual y personal, sin que concurran

otras circunstancias que permitan apreciar la existencia de una organización empresarial,

por lo que, según la citada regla 3ª de la Instrucción, deberá clasificar su actividad

en alguna de las siguientes rúbricas de la sección segunda de las Tarifas, relativa

a las ?Actividades profesionales?:

- En el grupo 824 "Profesores de formación y perfeccionamiento profesional", si la

finalidad de los cursos es la formación profesional.

- En el grupo 826 ?Personal docente de enseñanzas diversas, tales como Educación

Física y Deportes, Idiomas, Mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y

similares?, si la finalidad de la enseñanza tiene un carácter más amplio y general.

Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial

del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual

u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

Del escrito de la consulta se deduce que la persona física va a impartir esporádicamente

cursos en distintas academias.

Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona

física presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración

de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto en

la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción

que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional.

Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación

vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que ?no puede

predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o

profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de

sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del

tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.?.

No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios

o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin

intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.

De acuerdo con todo lo anterior, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido

las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, en particular, cuando la

citada persona física tenga intención de intervenir en la producción de bienes y servicios,

lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos

del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin perjuicio de lo anterior, si las operaciones que va a efectuar el consultante

quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe tenerse en cuenta que el artículo

20 de la Ley 37/1992 regula las exenciones en operaciones interiores y establece en

su apartado uno, número 10º que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

?10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias

incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema

educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para

cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales

o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.?.

La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la

concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno

de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo

español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio

es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad

Autónoma correspondiente.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo

82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse

de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas

para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida

en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de

las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

En el caso objeto de consulta, indica el consultante que los cursos a impartir versarán

sobre comercio exterior, materia según él incluida en los planes de estudio. En el

caso de que efectivamente el comercio exterior sea una de las materias incluidas en

los planes de estudio del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio

de Educación y Formación Profesional, los cursos que el consultante pretende impartir

en las academias estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadid. En caso contrario,

los cursos tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del

21 por ciento.

Por otra parte, en la medida que el consultante es sujeto pasivo del Impuesto, será

de aplicación lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

?Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del

Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen

reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades

que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo

y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine

reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo

dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información

relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una

declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe

del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán

presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago

del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas

en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo

que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el

que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

(?).?.

Concretamente, en relación con la obligación general que incumbe al sujeto pasivo

del Impuesto de presentar las declaraciones-liquidaciones y la declaración-resumen

anual, contenida en el artículo 164.Uno.6º de la Ley 37/1992, el artículo 71 del Reglamento

del Impuesto, aprobado mediante el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE

de 31 de diciembre) dispone que:

?1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán

realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones

ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones

periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la

declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no

existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos

pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos

20 y 26 de la Ley del Impuesto.

(?).?.

En consecuencia, si el consultante realizara exclusivamente en el territorio de aplicación

del Impuesto operaciones exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992,

tales como las analizadas en el cuerpo de consulta en los términos expuestos, el mismo

quedaría exonerado de la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas

y la declaración resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto de la obligación de expedición y entrega de factura, el desarrollo reglamentario

de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre

(BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, apartados 1 y 2, del citado Reglamento, establece lo siguiente:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados

a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios

que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas

pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más

excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios

o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad

a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que

deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción

de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación

de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe

como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido

el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras

en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de

naturaleza tributaria.

(?).?.

Por su parte, el artículo 3 del Reglamento de Facturación establece que:

?Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido

en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se

refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria

en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º,

3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.

(...).?.

Por lo tanto, no existiría obligación de expedir factura cuando se trate de servicios

exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo

20.Uno, número 10º de la Ley 37/1992, cuando sus destinatarios no sean empresarios

o profesionales actuando como tales.

No obstante, en virtud del artículo 2.2 del citado Reglamento por el que se regulan

las obligaciones de facturación, el consultante deberá expedir y entregar factura,

en todo caso, por los servicios que presta, con independencia que los mismos estén

exentos del Impuesto, cuando el destinatario sea empresario o profesional a efectos

del Impuesto, así como cuando el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier

derecho de naturaleza tributaria (por todas, la contestación vinculante de 17 de septiembre

de 2019, número V2496-19).

Por último, respecto al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante

ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre),

así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos

de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos

de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio

(BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en

concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente

para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del ?régimen y

la clasificación o calificación tributaria? que en su caso corresponda a los obligados

tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia

Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las

funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y

asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento

a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Para poder proceder a la calificación de los rendimientos que el consultante pueda

percibir por la impartición de cursos de Comercio Exterior se hace preciso acudir

en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

artículo que en sus apartados 2, letra c), y 3, califica como rendimientos del trabajo

los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares,

excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y

de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción

o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos

de actividades económicas.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición (al margen

de una relación laboral) de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares,

tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando

impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos,

se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas

como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación

por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso

concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter

general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente

intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos

al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención

en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven

de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas

cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica y participe

en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con

el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio

más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora

de la actividad económica que ya venía desarrollando.

En el presente caso, se entiende que la mencionada ordenación la realizarán las academias

en las que el consultante impartirá sus clases en los cursos organizadas por aquellas,

por lo que en tal circunstancia los rendimientos que le satisfagan constituirán, a

efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo.

Con esta calificación, la determinación de la retención aplicable se resuelve con

lo dispuesto en el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, donde se

establece lo siguiente:

?1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado

de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el

tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(?)

4º. El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias,

coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias,

artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

(?).

2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se

beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se

reducirán en un 60 por ciento:

a) El tipo de retención a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento.

b) Los tipos de retención previstos en los números 3.º, 4.º y 5.º del apartado anterior?.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.