Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0619-26 de 18 de marzo de 2026

Cuestión

Consideración de las ganancias patrimoniales derivadas de operaciones con criptomonedas como rentas obtenidas en Melilla a efectos de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Medios de acreditación de su vinculación territorial con Melilla.

Normativa

Ley 35/2006 art. 33-1, 49, 68-4

Descripción

El consultante va a trasladar su residencia fiscal a Melilla en el ejercicio 2025

y va a realizar operaciones con criptomonedas que darán lugar a ganancias patrimoniales

sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestacion

En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de

criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010

y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937 (en adelante, Reglamento MiCA), define

el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como ?una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse

electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología

similar?. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales,

entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.

Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del

blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:

?5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida

ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente

establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de

cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.?

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante,

IRPF), este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1948-21

y V0648-24, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El consultante manifiesta que cumple con los requisitos para que se considere contribuyente

y residente en Melilla a efectos del IRPF durante el ejercicio 2025, por lo que es de aplicación

el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF),

que dispone lo siguiente:

?Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como

la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se

establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia

del pagador.?

Por su parte, el artículo 33.1 de la citada LIRPF establece:

?1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél,

salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?

Del escrito de consulta se extrae que el consultante va a realizar transmisiones de

criptomonedas al margen de una actividad económica, por lo que dichas transmisiones darán lugar a ganancias

o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF.

En cuanto a la posible aplicación de la deducción prevista en el apartado 4 del artículo

68 la citada LIRPF, este precepto dispone lo siguiente:

?4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.

a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla

se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente

corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran

sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia

habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos

iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades

cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa

reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse

a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos

en dichas ciudades.

2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o

Melilla, se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que

proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables

positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:

? Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad

de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

? Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.

3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta

o Melilla las siguientes:

(?)

e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o

Melilla.

(?)?

Por lo tanto, para la posible aplicación de la deducción, las ganancias patrimoniales

obtenidas deberán considerarse como rentas obtenidas en Melilla. En el supuesto consultado, la transmisión

de criptomonedas, como bienes muebles inmateriales, se encuadraría en la letra e)

del mencionado artículo 68.4.3.º de la LIRPF, siendo lo relevante para determinar

si se considera una renta obtenida en Melilla, conforme a dicho precepto, la situación

de dichas criptomonedas en Melilla.

El consultante nada señala en su escrito en relación con la custodia de las criptomonedas

o de sus claves criptográficas. No obstante, cabe indicar que, aun cuando las criptomonedas están

representadas por registros informáticos incluidos en una cadena global compartida

en una red entre pares, la posibilidad de que las claves que permiten la gestión y

disposición de las criptomonedas por su titular se puedan encontrar almacenadas a

través de un tercero que ofrezca dicho servicio de almacenamiento, permitiría concluir

que, a los efectos de la aplicación de esta deducción, las criptomonedas se encontrarían

situadas en Melilla cuando en dicho territorio radique la entidad con la cual se realiza

dicho servicio de almacenamiento, ya que el acceso a las criptomonedas requerirá el

acceso a los servicios de la entidad y, por tanto, la necesaria participación de esta

última. Igualmente, las criptomonedas se encontrarían situadas en Melilla cuando en

dicho territorio radique la entidad que mantenga las propias criptomonedas.

En conclusión, cuando se realice una transmisión de criptomonedas que con arreglo

al criterio señalado anteriormente estén situadas en Melilla, se entenderá que la ganancia patrimonial

se ha obtenido en dicho territorio.

De conformidad con las anteriores normas, el consultante tendrá derecho a la aplicación

de la deducción del artículo 68.4 de la LIRPF por las ganancias patrimoniales generadas con ocasión de

la transmisión de criptomonedas siempre que tenga su residencia habitual y efectiva

en Ceuta o Melilla y que en dicho territorio radique la entidad con la cual se realiza

el servicio de almacenamiento de las claves que permiten la gestión y disposición

de las mismas o que mantiene las propias criptomonedas.

Por último, en relación con la forma de acreditar su vinculación territorial, se trata

de una cuestión de prueba cuya valoración excede de las competencias de este Centro Directivo. No obstante,

debe señalarse que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, dispone:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Y el artículo 106 de la misma ley establece:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios

y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(?)

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad

para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

(?)"

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.