Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0651-25 de 10 de abril de 2025

Cuestión

Si sería deducible la pérdida por deterioro de créditos reconocida por la Sociedad A como consecuencia de la baja del crédito que ostenta frente a la Sociedad B, en caso de que esta sociedad se declarase en concurso mercantil y entrase en fase de quiebra (fase equiparable a la fase de liquidación en el concurso de acreedores regulado por la Ley 22/2003).

Normativa

>LIS Ley 27/2014 art. 10-3; 11; 13-1; 18-2

Descripción

La Sociedad A, residente en España, es la matriz de un grupo de sociedades. Concretamente,

es titular desde hace años, de forma indirecta, del 79,50% del capital social de la

Sociedad B, residente en México y dedicada a la fabricación, manufactura, comercialización,

importación y exportación de todos los equipos, accesorios, refacciones, materiales

y componentes de sistemas de riego, que da cumplimiento a los requisitos previstos

en el Convenio de Doble Imposición entre España y México para ser beneficiaria de

la aplicación del mismo.

Si bien a fecha de la presentación de la presente consulta la sociedad mexicana sigue

activa, en los últimos años ha ido acumulando pérdidas reiteradas que la han llevado

a una situación insostenible que muy probablemente acabe en concurso mercantil (tal

y como se define en la normativa mexicana) que finalizará con la liquidación de la

Sociedad B, al no existir activos suficientes para hacer frente al pago de las deudas

acumuladas.

Esta situación de insolvencia se ha producido principalmente debido a la problemática

del mercado mexicano y en especial del sector agrícola, que ha venido sufriendo en

los últimos años un retroceso debido a la situación del mercado global y los precios

de las materias primas y los costes de transporte.

A los efectos de apoyar las inversiones realizadas por la sociedad mexicana en los

últimos años, la Sociedad A ha ido realizando préstamos que a fecha de hoy están vencidos,

son líquidos y exigibles. No obstante, dada la situación actual, es muy improbable

que la sociedad mexicana los pueda devolver.

Por ese motivo y por la existencia de otras deudas con terceros, la Sociedad A se

está planteando la posibilidad de presentar un concurso mercantil voluntario a los

efectos de que sean los juzgados mexicanos especializados en materia concursal quienes

ordenen el pago de las deudas con los pocos activos de los que dispone la Sociedad

B. Dicho proceso es más que probable que acabe en etapa de quiebra (lo que en la normativa

española se equipara a la fase de liquidación) y en la extinción de la Sociedad B.

Como consecuencia de lo anterior, la Sociedad A va a reconocer una pérdida por deterioro

del crédito por el saldo total adeudado por la filial ya que el valor de los activos

disponibles en la Sociedad B no cubre el valor de las deudas con terceros por lo que,

atendiendo a que el crédito con entidades vinculadas también tiene la calificación

de subordinado según la normativa de aplicación, no hay posibilidades reales de recuperación

de ningún importe.

Dado que la sociedad filial es residente en México, el concurso no quedará regulado

por la Ley 22/2003, sino que lo estará por su homóloga mexicana.

Contestacion

En primer lugar, en relación con los préstamos concedidos por la Sociedad A a la Sociedad

B, a efectos de la presente contestación, se parte de la hipótesis de que la contabilización

de los créditos a que se refiere el escrito de consulta y su deterioro se realizaron

de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas

a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas

normas, y responde a la aplicación del principio de devengo. Asimismo, se parte de

la hipótesis de que la filial no ha devuelto cantidad alguna a la consultante por

los créditos que adeuda y de que los referidos créditos se encuentran totalmente deteriorados,

a nivel contable, en sede de la consultante.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS) establece que:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas?.

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán

al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,

con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación

entre unos y otros.

3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de

los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?.

Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por

deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores,

dispone que:

?1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles

insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra

alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio

judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto

que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia

o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas,

salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase

de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de

julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes

y deudores.

(?)?.

En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a

efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente

establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo,

justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente

no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

Adicionalmente, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas

de las posibles insolvencias de deudores está condicionada al cumplimiento de alguna

de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo

13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones

recogidas en los números 1º a 3º del mismo.

A este respecto, el artículo 18.2 de la LIS establece que:

?2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(?)

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(?)

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras

según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas?.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las Sociedades

A y B, residentes fiscales en España y México, respectivamente, tienen la consideración

de entidades vinculadas de conformidad con el artículo 18 de la LIS.

En el ejercicio de presentación de la presente consulta, de acuerdo con lo manifestado

por la entidad consultante, la entidad vinculada B no se encontraba en situación de

concurso, ni se había producido la apertura de la fase de liquidación por el juez,

atendiendo a lo dispuesto en la legislación mexicana que regula los procesos concursales

aplicable ratione temporis, por lo que el deterioro contable que la sociedad consultante

A, en su caso, dotara, atendiendo a lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de

16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, no resultó

fiscalmente deducible (artículo 13.1.2º de la LIS) . En efecto, a efectos de determinar

la base imponible del período impositivo en el que la sociedad consultante A, en su

caso, registrara el referido deterioro contable, esta última debió practicar el correspondiente

ajuste extracontable positivo.

Sin perjuicio de lo anterior, con posterioridad, en el período en el que finalmente

se produzca la apertura de la fase de quiebra, en el marco del correspondiente proceso

concursal seguido en México, siendo la fase de quiebra equiparable a la fase de liquidación

en el concurso de acreedores regulado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5

de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, la entidad

consultante procederá, contablemente, a dar de baja el crédito reconocido, junto con

el correspondiente deterioro dotado, resultando este último fiscalmente deducible

en dicho período por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.2º de la LIS,

por lo que a efectos de determinar la base imponible del referido periodo impositivo

(período en el que finalmente se produzca la apertura de la fase de quiebra) el ajuste

extracontable positivo, inicialmente practicado, deberá revertir con signo negativo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.