Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0681-26 de 26 de marzo de 2026

Cuestión

Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos servicios.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-9º, 20-Uno-9º

Descripción

El consultante es un Ayuntamiento que ha adjudicado un contrato administrativo de

servicios a una entidad mercantil para la prestación de un servicio educativo de formación,

aprendizaje y acompañamiento en el ámbito de la robótica y la programación en los

centros de educación primaria y secundaria del municipio a cambio de una contraprestación

consistente en un importe fijo.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la entidad prestadora del servicio objeto de consulta tiene la condición

de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las

entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad

empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con el tipo de contrato que ha licitado el consultante,

debe señalarse que el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

establece que no estarán sujetas las siguientes operaciones:

?9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo

de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.?.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las

administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela

de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio

público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental

de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en

todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin

contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración

pública es, en su caso, el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida

la concesión.

3.- Tras la publicación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector

Público (LCSP, en adelante) la doctrina pasa a calificar determinados contratos administrativos

especiales como de concesión de servicios o contrato de servicios, en el entendimiento

de que la categoría de los contratos administrativos especiales quedaba enormemente

restringida con la nueva regulación legal a los referidos en el artículo 25.1.b) de

la Ley 9/2017.

A estos efectos, debe señalarse que, según la nueva normativa y su interpretación

doctrinal, desarrollada entre otros, por el Informe 87/18 de la Junta Consultiva de

Contratación Pública del Estado, pueden señalarse las siguientes modalidades de contratos

en el ámbito de las concesiones administrativas:

a) El contrato de concesión de servicios

El contrato de concesión de servicios se encuentra definido en el artículo 15 de la

Ley de Contratos del Sector Público de la siguiente manera:

?1. El contrato de concesión de servicios es aquel en cuya virtud uno o varios poderes

adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas,

la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya

contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto

del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio.

2. El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario

del riesgo operacional, en los términos señalados en el apartado cuarto del artículo

anterior?.

Por lo tanto, el contrato de concesión de servicios es aquel por el que se le encomienda

a una empresa contratista la gestión de un servicio cuya titularidad o competencia

corresponde al poder adjudicador, a cambio del derecho a explotar los servicios objeto

del contrato o bien por dicho derecho acompañado de un precio.

El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario

del riesgo operacional, que supone, tal y como dispone el artículo 14.4 del mismo

texto legal para los contratos de concesión de obras, aplicable a estos efectos para

los contratos de concesión de servicios, que ?no esté garantizado que, en condiciones

normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni

a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de

las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al

concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que

implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario

no es meramente nominal o desdeñable?.

La exigencia de que el adjudicatario soporte una parte significativa del riesgo de

exposición a las incertidumbres del mercado parece darse en los casos en los que existe

riesgo de demanda, como ocurre, por ejemplo, en el de gestión de un bar o cafetería,

ya que no se trata de un servicio obligatorio para los usuarios de las instalaciones,

ni se garantiza un número de usuarios al contratista.

Así, cuando no estén garantizados los ingresos suficientes para el pago del canon,

pudiendo producirse pérdidas en la prestación del servicio durante el tiempo de vigencia

del contrato, existe una transferencia de riesgo operacional al contratista.

No obstante, según la propia Junta Consultiva existe también la posibilidad de que

este contrato se configure como un contrato de concesión demanial al que no se aplicaría

las normas de contratación administrativa.

b) El contrato de concesión demanial

A estos efectos, debe señalarse que la concesión demanial es aquella cuyo objeto es

la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público y que, según

dispone el artículo 9.1 de la Ley de Contratos del Sector Público: ?Se encuentran

excluidas de la presente Ley las autorizaciones y concesiones sobre bienes de dominio

público y los contratos de explotación de bienes patrimoniales distintos a los definidos

en el artículo 14, que se regularán por su legislación específica salvo en los casos

en que expresamente se declaren de aplicación las prescripciones de la presente Ley?.

Sobre la consideración como contrato de concesión de servicios o concesión demanial

se debe hacer referencia al reciente informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría

de Estado de Hacienda de 24 de mayo de 2023 que dispone lo siguiente:

?No es fácil deslindar el contrato público de la concesión demanial. De hecho, existen

múltiples aportaciones de la doctrina administrativa que escogen diferentes opciones

para casos muy similares.

(?)

Este tipo de contrato se podrían calificar como patrimonial en función de la causa

del contrato, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato,

el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar

un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de

concesión de dominio público.

En este sentido, el mencionado Informe 87/18 señala:

?Para diferenciar ambas figuras conviene atender a varios factores. El primero de

ellos radica en determinar si en la relación jurídica analizada predomina la finalidad

pública que la Administración pretende conseguir o si debe prevalecer el interés privado

consistente en el aprovechamiento económico privado que se obtiene por la instalación

de un determinado negocio sobre un bien demanial. Tal conclusión resulta del considerando

15 de la Directiva 2014/23/UE según el cual una concesión en sentido estricto no puede

ser definida como un negocio que se limita a conceder el derecho a explotar recursos

de carácter público en que el poder adjudicador establece únicamente condiciones generales

de uso pero sin contratar servicios específicos. Es el mismo criterio contenido en

la Sentencia del TJUE de 14 de julio de 2016. Esta definición, que no siempre es sencilla,

exige delimitar nítidamente cuál es la verdadera causa de la actividad y analizar

la intención de la entidad pública interviniente, de modo que mientras que en determinados

supuestos la solución es clara, en otros nos encontramos con zonas grises, fronterizas

entre el contrato y la concesión demanial.

Para tratar de aclarar esas zonas grises un buen elemento de análisis, aunque no el

único, es valorar si la intención de la entidad pública es retener y ordenar jurídicamente

la titularidad del servicio prestado. La determinación de si esto es así depende nuevamente

de la redacción del instrumento jurídico que va a fijar el régimen aplicable a la

relación jurídica observada, tanto en lo que hace a la delimitación de su objeto como

a las condiciones de su ejecución.

Otro factor es el que permite deducir de quién proviene la iniciativa de la actividad,

pues no es igual que la iniciativa sea pública, lo que puede demostrar un interés

de la entidad pública y caracterizar prima facie la relación jurídica resultante como

un contrato público, o que la iniciativa provenga de una solicitud del particular

interesado, que puede llevarnos a pensar que estamos ante una autorización de uso

del dominio público. En este sentido parece pronunciarse el considerando 14 de la

Directiva 2014/23/UE.

Directamente relacionado con el anterior factor podemos inferir otro conexo cual es

la fijación de la titularidad de la utilidad de la relación jurídica establecida.

Dicho en otras palabras, la determinación de quién es el beneficiario de la misma.

Si la beneficiaria es la entidad pública, aunque el servicio se preste a favor de

los usuarios, estamos en presencia de un contrato público, mientras que si dicha utilidad

sólo alcanza o beneficia al negocio privado en términos de rentabilidad o lucro, estaremos

ante una concesión demanial.?.

Por tanto y conforme a lo señalado, un contrato se podría calificar como patrimonial

en función de la causa del mismo, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar

el contrato el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés

de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato

de concesión de dominio público.

c) El contrato de servicios

El contrato de servicios se define en el artículo 17 de la LCSP de la siguiente forma:

?Son contratos de servicios aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes

en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto

de una obra o suministro, incluyendo aquellos en que el adjudicatario se obligue a

ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario.

No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la

autoridad inherente a los poderes públicos.?.

La principal diferencia entre el contrato de servicios respecto al de concesión de

servicios es la asunción del riesgo operacional que en el contrato de servicios recae

sobre la misma Administración pública. En tal caso será la propia Administración quién

asumirá el riesgo del servicio y la actividad.

4.- Una vez establecido el nuevo marco jurídico de los contratos y concesiones administrativas,

lo que procede analizar es su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido lo

cual exige analizar la naturaleza de la no sujeción contenida en el artículo 7.9º

de la Ley 37/1992, que estará justificada en aquellos supuestos en los que un Ente

Público actúa al margen de la condición de empresario o profesional y recibe por dicha

actuación una contraprestación no tributaria.

Bajo esta premisa debe analizarse si se cumple el requisito de no sujeción en las

diversas formas contractuales señaladas.

Respecto de la concesión demanial, cuyo objeto es la explotación de un bien calificado

jurídicamente de dominio público, se trata del aprovechamiento de dominio público

y el canon pagado por dicha concesión por parte del concesionario constituirá una

operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el ente

público se limita a la cesión de un espacio público en donde se explotará una actividad.

Por otra parte, en los contratos de concesión de servicios, según el artículo 284

de la LCSP:

?1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión

de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles

de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante

concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los

poderes públicos.

2. Antes de proceder a la contratación de una concesión de servicios, en los casos

en que se trate de servicios públicos, deberá haberse establecido su régimen jurídico,

que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración

respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor

de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo

relativos a la prestación del servicio.?.

Tal y como se ha señalado, el supuesto de no sujeción del artículo 7.9º de la Ley

37/1992 está vinculado a aquellos supuestos en los que el Ente Público no actúa como

empresario.

A estos efectos, como se ha anticipado en apartados anteriores, la concesión administrativa

es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden

a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública,

bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión

de servicios públicos. Esta explotación de un servicio o parcela pública determina

que la Administración, en esa esfera, no actúa como empresario o profesional y por

tanto el canon cobrado por la cesión de esa esfera pública no está sujeto al Impuesto

sobre el Valor Añadido.

Por tanto, cuando la relación entre la Administración y el administrado se articule

en virtud de un contrato de concesión de servicios, lo que implicará la transferencia

al concesionario del riesgo operacional, será de aplicación el régimen de no sujeción

previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, en relación con las concesiones y

autorizaciones administrativas.

Por su parte, respecto de los contratos de servicios, en los que, tal y como se señalaba

en el apartado anterior de esta contestación, la asunción del riesgo operacional recae

sobre la misma Administración pública, será ésta quién asumirá el riesgo del servicio

y la actividad.

En estos casos, la Administración estará actuando como empresario o profesional por

lo que no será de aplicación el régimen de no sujeción contendido en el artículo 7.9º

de la Ley 37/1992 y será quien asuma la condición de empresario o profesional respecto

de dicha actividad, siendo la entidad adjudicataria del contrato de servicios la prestadora

del servicio a la entidad pública y esta última, a su vez, la prestadora del mismo

en nombre propio a los usuarios finales.

5.- Descendiendo al supuesto objeto de consulta, según se infiere de la información

aportada por el consultante, el contrato que el mismo ha licitado es un contrato de

servicios para la prestación de un servicio educativo de formación, aprendizaje y

acompañamiento en el ámbito de la robótica y la programación en los centros de educación

primaria y secundaria del municipio. En consecuencia, la Administración estará actuando

como empresario o profesional de manera que, no resultaría de aplicación el supuesto

de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto, según lo expuesto

en los apartados anteriores de esta contestación, y el mismo se encontraría sujeto

al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En todo caso, debe señalarse que este Centro directivo no es competente para la calificación

administrativa de un contrato, sin perjuicio de que una vez determinada tal calificación

procede señalar su tratamiento a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el

Valor Añadido.

6.- Por otra parte, en relación con los servicios objeto de consulta, debe señalarse

que el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes

operaciones:

?9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,

incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante

el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar,

la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y

la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público

o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten

los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas

de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por

las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias

de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos

de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias

o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso?.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente

transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo

132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al

sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los

Estados miembros eximirán ?la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza

escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones

de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades,

cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto

o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen

fines comparables.?.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero

de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto

C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este

Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado

uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas

por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio

de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado

o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias

incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración

aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos

ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada

servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza

disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta

de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de

la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente

incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es

aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre

un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos

que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores

y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte

la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente

recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias

no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados

del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un

determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios

del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde

al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la comunidad

autónoma correspondiente.

Por tanto, los servicios educativos objeto de consulta estarán exentos del Impuesto

sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún

plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de

Educación, Formación Profesional y Deportes o bien la comunidad autónoma correspondiente.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.