Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0822-24 de 22 de abril de 2024

Cuestión

Si la subvención percibida por el kit digital tiene la consideración de subvención corriente o de capital en el IRPF.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 27.

Descripción

Se describe en la cuestión planteada.

Contestacion

Se parte de la consideración de que el consultante no ha optado por el criterio de

cobros y pagos para imputar los rendimientos de la actividad económica, al no manifestarse

en la consulta.

Por Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre, por la que se aprueban las bases reguladoras

de la concesión de ayudas para la digitalización de pequeñas, empresas, microempresas

en situación de desempleo, en el marco de la Agenda Española Digital 2025, el Plan

de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia

de España ?Financiado por la Unión Europea-Next Generation EU (Programa Kit Digital)

(BOE de 30 de diciembre) se establecen los requisitos y condiciones para la concesión

de subvenciones por el Kit Digital.

En el artículo 8 de la mencionada Orden, se establecen los requisitos que deben cumplir

los beneficiarios de la subvención por el KIT Digital, estableciendo:

?1. Son requisitos para obtener la condición de beneficiario, cuyo cumplimiento deberá

acreditarse en la forma y con los medios que se determinen en cada convocatoria, los

siguientes:

a) Tener la consideración de pequeña empresa o microempresa conforme a lo dispuesto

en el Anexo I del Reglamento (UE) n.º 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014,

por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado

interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, y conforme a los efectivos

y límites financieros que definen las categorías de empresas, enmarcando las categorías

de microempresas, pequeñas y medianas empresas, así como las personas en situación

de autoempleo.

b) Estar inscrito en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores de la Agencia

Estatal de Administración Tributaria o en el censo equivalente de la Administración

Tributaria Foral, que debe reflejar la actividad económica efectivamente desarrollada

a la fecha de solicitud de la ayuda, y tener la antigüedad mínima que se establezca

en las convocatorias.

c) No tener la consideración de empresa en crisis conforme a lo dispuesto en el artículo

2.18 del Reglamento (UE) n.º 651/2014, de 17 de junio de 2014, y al Anexo II de la

presente orden.

d) Estar al corriente de las obligaciones tributarias y frente a la Seguridad Social.

e) No estar sujeto a una orden de recuperación pendiente tras una decisión previa

de la Comisión Europea que haya declarado una ayuda ilegal e incompatible con el mercado

común.

f) No estar incurso en ninguna otra de las prohibiciones previstas en el artículo

13.2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones. Dichas prohibiciones

afectarán también a aquellas empresas de las que, por razón de las personas que las

rigen o de otras circunstancias, pueda presumirse que son continuación o que derivan,

por transformación, fusión o sucesión, de otras empresas en las que hubiesen concurrido

aquéllas.

g) No superar el límite de ayudas de minimis conforme a lo dispuesto en el artículo

2.4 de la presente orden.

2. También es requisito para obtener la condición de beneficiario disponer de la

evaluación del Nivel de Madurez Digital, de acuerdo con el test de diagnóstico disponible

en la plataforma Acelera pyme.?.

En el artículo 12, se establece el Catálogo de Soluciones de Digitalización del Programa.

Por su parte, el artículo 9.5 de la Orden establece que ?El beneficiario, para adoptar

las soluciones digitales accesibles en el Catálogo de Soluciones de Digitalización

del Programa y destinar el importe de la subvención a estas, deberá formalizar los

correspondientes Acuerdos de Prestación de Soluciones de Digitalización con los Agentes

Digitalizadores Adheridos de conformidad con estas bases reguladoras y con lo que

establezca la correspondiente convocatoria.?.

Por último, en el artículo 23.1 de la Orden se establece:

?1. El pago de las ayudas se realizará a los Agentes Digitalizadores Adheridos, una

vez justificada y comprobada cada fase, de conformidad con los artículos 31 y 32 de

esta Orden. Los porcentajes para determinar la cuantía de los pagos de cada fase vienen

establecidos en cada Categoría de Soluciones de Digitalización del Catálogo de Soluciones

de Digitalización del Programa, y los importes correspondientes se establecerán en

los Acuerdos de Prestación de Soluciones de Digitalización.?.

En definitiva, el KIT DIGITAL se trata de una subvención canjeable para adquirir

subvenciones digitales que estén incluidas dentro del Catálogo de Soluciones de Digitalización

del Programa y, además, estas soluciones deben ser prestadas por un Agente Digitalizador

certificado.

Por otra parte, la persona subvencionada no percibirá directamente el importe de

la subvención, sino que el pago se realizará a través de los Agentes Digitalizadores,

según lo establecido en el artículo 23.1 de la Orden ETD/1498/2021, antes transcrito.

Es decir, a efectos del IRPF, nos encontramos con una subvención percibida por un

titular de una actividad económica.

La subvención por KIT DIGITAL percibida, en la medida en que tiene por objeto la

financiación de gastos o de inversiones de titulares de actividades económicas tiene

en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación

de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en

adelante LIRPF, que dispone:

?Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo

del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,

supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de

producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir

en la producción o distribución de bienes o servicios.?

En cuanto a la imputación temporal de las subvenciones, el artículo 14.1.b) de la

LIRPF, dispone que ?b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme

a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio

de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores

previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por

cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.?

La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la LIS, que establece como regla

general de imputación, que ?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones

o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo,

con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de

su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros?.

Por lo tanto, y a falta de normas específicas en la normativa del IRPF y del Impuesto

sobre Sociedades, resulta de aplicación, a efectos de determinar el rendimiento de

la actividad económica correspondiente a la subvención percibida y su imputación temporal,

lo establecido en la normativa mercantil de carácter contable.

La Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real

Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones,

donaciones y legados recibidos, -que, de acuerdo con la Norma y Registro y Valoración

1ª del Plan General de Contabilidad, es la plasmación en materia de subvenciones del

principio de devengo y del resto de principios contables establecidos en el marco

conceptual del Plan general de Contabilidad-, distingue entre el reconocimiento de

la subvención y su imputación a resultados.

En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece

que:

?Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán

como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A

estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado

de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido

las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre

la recepción de la subvención, donación o legado.?

Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención

como no reintegrable, la citada Norma establece lo siguiente:

?1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el

carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación

o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención,

donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo

tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir

entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit

de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo

si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso

se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos

en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir

los siguientes casos:

? Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán

como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada

en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación,

corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

? Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán

como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa

por deterioro o baja en balance.

? Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca

su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

? Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca

dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica,

en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica

se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas

por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.?

Por lo tanto, en el presente caso, la subvención por KIT DIGITAL se imputará al periodo

impositivo que proceda con arreglo a lo establecido anteriormente en función del tipo

de la Categoría de solución de digitalización objeto de la subvención.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.