Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0867-23 de 12 de abril de 2023

Cuestión

Si el grupo mantiene el derecho a compensar bases imponibles negativas hasta el importe anual de un millón de euros, recogido en el artículo 26.1 de LIS o, por el contrario, por estar tributando dentro del régimen de consolidación fiscal, no le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 26 correspondiente al millón de euros y debe atender exclusivamente a una interpretación literal y estricta del artículo 67.e) de la LIS compensando, como máximo, el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva individual de la propia entidad.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 26, 56, 62, 63, 66, 67 y DA15

Descripción

La consultante es la sociedad dominante de un grupo que tributa conforme al régimen

especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.

El grupo fiscal está formado por la consultante y por la sociedad Y como sociedad

dependiente, estando ésta última participada al 100% por la sociedad dominante.

Con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal, la consultante había generado

bases imponibles negativas y que, a fecha actual, están pendientes de compensación.

Contestacion

La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el grupo fiscal

no ha generado bases imponibles negativas pendientes de compensar.

El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS establece que ?el grupo fiscal tendrá la consideración

de contribuyente?.

Por su parte, el artículo 62 de la LIS establece que:

?1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades

integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en

el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos

tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como

en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos

establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores,

cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

(?)

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe

de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles

negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

(?)?.

El artículo 63 de la LIS contiene las reglas especiales aplicables en la determinación

de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal,

señalando que:

?Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del

grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se

determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes

especialidades:

(?)

d) No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles

negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual.

(?)?.

A su vez, el artículo 66 de la LIS dispone que:

?Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible

del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las

bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo

26 de esta Ley?.

El artículo 26 de la LIS, en relación a la compensación de bases imponibles negativas

en el régimen general del Impuesto, establece que:

?1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación

podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes

con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la

reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas

hasta el importe de 1 millón de euros.

(?)?.

Asimismo, en relación con las reglas especiales de incorporación de entidades en el

grupo fiscal, el artículo 67 de la LIS establece que:

?En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación

de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(?)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en

el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base

imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual

de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan

a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(?)?.

Por último, la disposición adicional decimoquinta de la LIS (en adelante, DA 15ª)

establece una serie de límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos

iniciados a partir de 1 de enero de 2016, señalando que:

?Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones

de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo,

aplicarán las siguientes especialidades:

Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del

apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las

letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:

? El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de

negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

? El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de

negocios sea al menos de 60 millones de euros.

(?)?.

De acuerdo con el régimen legal expuesto, en el supuesto del régimen especial de consolidación

fiscal, teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente,

la referencia a la base imponible previa a la compensación y a la aplicación de la

reserva de capitalización ha de entenderse realizada al grupo fiscal, de tal manera

que se obtendrá como consecuencia de la suma de las bases imponibles individuales

del período impositivo, ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.

De lo anterior se desprende que, tanto la compensación de bases imponibles negativas

generadas en el seno del grupo fiscal como la compensación de bases imponibles negativas

pendientes de aplicar, generadas por cualquier entidad con carácter previo a su integración

en el grupo fiscal, requiere, necesariamente, de la existencia de una base imponible

positiva del grupo fiscal.

Por su parte, las bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar

en el momento de su integración en el grupo fiscal se podrán compensar con la base

imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el

límite adicional previsto el artículo 67 e) de la LIS.

Pues bien, el límite adicional para la compensación de bases imponibles negativas

de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo

fiscal será del 70 por ciento de la base imponible individual de la entidad, previsto

en la letra e) del artículo 67 de la LIS, o del 50 por ciento o del 25 por ciento

de la base imponible individual de dicha entidad, previstos en la DA 15ª de la LIS,

en función del importe neto de la cifra de negocios de la propia entidad, de conformidad

con los citados preceptos, previamente reproducidos.

Por tanto, en el caso consultado, en el supuesto de que existan bases imponibles negativas

de una sociedad, pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo

fiscal, se aplicará como límite de compensación el menor de los dos importes siguientes:

- el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios de la sociedad

individual, de la base imponible positiva de dicha sociedad obtenida en el periodo

impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones

que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado.

- el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios del grupo

fiscal, de la base imponible positiva de dicho grupo previa a la aplicación de la

reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente.

Adicionalmente, debe tomarse en consideración que con arreglo a lo dispuesto en el

artículo 66 de la LIS, por remisión al artículo 26 de la LIS, el grupo fiscal podrá,

en todo caso, compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta

el importe de 1 millón de euros.

Tratándose de la compensación de bases imponibles negativas generadas con anterioridad

a la incorporación al grupo fiscal, y a efectos del cómputo del doble límite, de acuerdo

con una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de que el aprovechamiento,

en el seno del grupo, de dichas bases imponibles negativas no difiera del que hubiera

resultado de aplicación en el régimen individual del Impuesto sobre Sociedades, la

compensación de hasta un millón de euros que establece el artículo 26 de la LIS resultará

de aplicación, tanto a efectos de determinar el importe susceptible de compensación

por el grupo fiscal de la base imponible negativa individual de pre-consolidación

como a efectos de determinar la base imponible negativa que el grupo fiscal puede

compensar, en su totalidad, en el período impositivo (teniendo en cuenta las bases

imponibles negativas pendientes de la entidad que se integró en él y las que, en su

caso, hubiere podido generar el propio grupo fiscal y que estuvieren pendientes de

compensación).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.