Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1068-25 de 25 de junio de 2025

Cuestión

Si le resultará aplicable el régimen especial de tributación regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al haberse desplazado a territorio español por haber adquirido la condición de administrador de la sociedad de responsabilidad limitada española.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 93.

RIRPF, RD 439/2007, Artículos 113 a 120.

Descripción

El consultante, con doble nacionalidad israelí y rumana, casado en régimen legal de

separación de bienes y con 3 hijos menores de edad, fue residente fiscal en Israel

en 2024, no habiendo sido nunca residente fiscal en España. En 2024, realizó un viaje

a España, pero no fue hasta el 26 de agosto cuando se desplazó definitivamente a España.

Dicho desplazamiento a territorio español se produjo como consecuencia de haber adquirido

la condición de administrador de una sociedad española con el objetivo de poder llevar

a cabo la gestión desde España de una parte significativa de sus negocios y de su

actividad inversora. En particular, con fecha 2 de septiembre de 2024, el consultante

adquirió una sociedad de responsabilidad limitada española, de la que es socio único

y administrador único, cargo por el que percibe una retribución. El objeto social

de dicha sociedad española lo constituye la gestión y administración de valores representativos

de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español,

mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, exceptuando

las actividades expresamente reservadas por las leyes a las Instituciones de Inversion

Colectiva y a las Agencias y/o Sociedades de Valores y Bolsa; la compra suscripción,

tenencia, permuta y venta de valores mobiliarios nacionales y extranjeros, por cuenta

propia y sin actividad de intermediación, exceptuando las actividades expresamente

reservadas por las leyes a las Instituciones de Inversión Colectiva y a las Agencias

y Sociedades de Valores y Bolsa; la dirección y gestión de empresas filiales y sociedades

participadas españolas y extranjeras mediante su participación en los órganos de administración.

Con anterioridad a su llegada a España, el consultante no ha obtenido rentas de fuente

española, tampoco es titular de activos financieros en España, ni de participaciones

en sociedades residentes en España (hasta la compra de la referida sociedad de responsabilidad

limitada española), ni de bienes inmuebles radicados en España.

Al tiempo de presentar el escrito de consulta, el consultante se encuentra negociando

la adquisición de una participación en el capital, así como formar parte del consejo

de administración, de varias empresas emergentes. Estima que las participaciones que

ostentará en startups serán de, al menos, el 5% del capital social. En el supuesto

de existir una participación inferior al 5%, en ningún caso el valor de dichas participaciones

minoritarias representará el 50% o más del activo total de la sociedad.

Contestacion

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados

a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos

113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de

2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de

21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de

diciembre de 2022), establece lo siguiente:

?1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia

de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado

2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe

el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando,

en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores

a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año

de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las

siguientes circunstancias:

(?) 2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una

entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en

los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que

determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el

artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

(?) c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento

permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra

b).3.º y 4.º de este apartado.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no

Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento

para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente con las siguientes especialidades:

(?)?.

En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF,

se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual

regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español

cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en

otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal,

la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante

183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no

se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones

contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,

con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél?.

En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de

acuerdo con el artículo 93.1.b).2º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio

español se produzca como consecuencia de ?la adquisición de la condición de administrador

de una entidad? y se añade que ?En caso de que la entidad tenga la consideración de

entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación

en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos

previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades?.

Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento

a España y la adquisición de la condición de administrador.

En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante

y la adquisición de la condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el

requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante

no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.

En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de

hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración

no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección

y gestión de la Administración tributaria.

Por otro lado, para estos supuestos de desplazamiento a territorio español como consecuencia

de la adquisición de la condición de administrador (supuesto previsto en el artículo

93.1.b).2.º de la LIRPF) , se limita la participación que el administrador pueda tener

en la entidad si la misma tiene la consideración de patrimonial.

En relación con la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 93 de la

LIRPF como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador en una

sociedad holding española, que se encontraba en proceso de constitución y en la que

el consultante participaba inicialmente en un 100%, en la consulta vinculante V0971-24,

de fecha 9 de mayo de 2024, este Centro Directivo ha señalado:

<< En lo que se refiere a la adquisición por el consultante de la condición de administrador

en la entidad de nueva creación (en fase de constitución, que tiene por objeto el

propio de las sociedades holding), es necesario determinar si la mencionada sociedad

tiene la condición de entidad patrimonial, en los términos previstos en el artículo

5.2 de la citada Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE

de 28 de noviembre), en adelante LIS, a efectos de comprobar si resulta de aplicación

la limitación en la participación que el administrador puede ostentar en la mencionada

sociedad.

En este sentido, el artículo 5 de la LIS regula los conceptos de actividad económica

y entidad patrimonial en los siguientes términos:

?1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios

de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir

en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe una actividad económica,

únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con

contrato laboral y a jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los

criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto

de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte

del mismo.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial

y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la

mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos

del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a

una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales

del ejercicio de la entidad o, en el caso de que sea dominante de un grupo según los

criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los

balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos

de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades

económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado

en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a las obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas

como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad

constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean

durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación,

siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y

personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición

se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo

de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,

con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales

consolidadas?.

Del escrito de consulta se desprende que el consultante adquiriría la condición de

administrador de una sociedad de responsabilidad limitada que tendría por objeto social

el propio de las sociedades holding. En este sentido, se establece que la sociedad

holding de futura creación adquirirá participaciones que representarán, al menos,

un 5% del capital social de otras sociedades y que, en el caso de que el porcentaje

de participación adquirido fuera inferior al 5%, en ningún caso estas participaciones

representarán más del 50% de los activos de la sociedad de responsabilidad limitada.

En principio, de los hechos descritos en la consulta podría considerarse que la sociedad

holding de futura creación no tendría la consideración de entidad patrimonial, si

bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio

de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde, en todo caso, a los órganos

competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

En definitiva, en el supuesto de que se cumpliera lo dispuesto en el artículo 5.2

de la LIS y la sociedad holding no tuviera la consideración de entidad patrimonial,

atendiendo a la composición de su balance, el consultante podría aplicar el régimen

especial siempre y cuando adquiriera su residencia fiscal en España como consecuencia

de su desplazamiento a territorio español debido a su nombramiento como administrador

de la entidad holding y, además, cumpliera los requisitos de las letras a) y c) del

artículo 93.1 de la LIRPF. >> Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme

a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria.