Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1111-25 de 26 de junio de 2025

Cuestión

Solicita conocer a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas quién está obligado a tributar por las rentas del arrendamiento, imputación temporal de las mismas, tributación del descuento que le hace la empresa y la posibilidad de aplicar la reducción por arrendamiento de vivienda del artículo 23.2 de la Ley del citado impuesto.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 14, 22, 23, 27, 33, 34, 35, y 49.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 13 y 14.

Descripción

El consultante arrienda una vivienda de su propiedad a una persona física durante

tres años. Por otro lado, el arrendador solicita a una empresa que no tiene relación

con el inquilino el adelanto de las 36 mensualidades de alquiler aplicando un descuento

del quince por ciento como beneficio de la empresa. El contrato de arrendamiento entre

el arrendador y el inquilino no se ve alterado por la cesión del derecho de cobro

a la empresa. En caso de impago del inquilino la empresa requerirá directamente al

mismo por los importes no percibidos.

Contestacion

En primer lugar se ha de indicar que la operación consultada consiste en un arrendamiento

de una vivienda a una persona física y la venta de derechos de crédito futuros o no

nacidos, correspondientes al cobro de las rentas a cuyo pago está obligado el arrendatario

en virtud del contrato de arrendamiento.

Debe tenerse en cuenta que la transmisión del derecho de cobro no altera la relación

jurídica establecida en virtud del contrato de arrendamiento. Como manifiesta el consultante,

éste continuará siendo el propietario arrendador de la vivienda, el arrendatario seguirá

siendo el titular del derecho de uso y disfrute del mismo en su condición de tal,

y la entidad a la que se la va a transmitir el crédito no adquirirá en momento alguno

la condición de arrendador o arrendatario. Sin que la cesión del crédito mute la naturaleza

del crédito que se cede, consistente en el derecho de cobro de las rentas debidas

por el arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que al tratarse de créditos futuros o no nacidos,

la efectiva transmisión de los mismos sólo va a efectuarse una vez que se produzca

su nacimiento, con independencia de que la entidad adquirente anticipe el pago del

precio por su adquisición, y con independencia de que los riesgos del impago del crédito

cedido correspondan a la entidad adquirente.

En ese sentido, en el Fundamento Jurídico Tercero de la Sentencia del Tribunal Supremo

de 22 de febrero de 2008 se manifiesta en relación con la cesión de créditos futuros

lo siguiente:

"...Las cesiones de créditos futuros (llamadas "cesiones anticipadas") exigen para

su eficacia, como se ha dicho por autorizada doctrina, "que los caracteres definitorios

del crédito de que se trate resulten adecuadamente determinados, a más tardar en el

momento de nacimiento del mismo, sin necesidad de un nuevo acuerdo entre las partes

(artículo 1271 CC) , aunque no es indispensable que cuando la cesión anticipada del

crédito se concluya se haya ya realizado el contrato o surgido la relación jurídica

de la que nacerá el crédito en cuestión, ni que esté entonces determinada la persona

del futuro deudor". Al otorgarse la cesión anticipada, el cedente pierde, desde luego,

el poder de disposición sobre el crédito, y una eventual cesión posterior sería ineficaz.

La efectiva transferencia solo se producirá en el instante del nacimiento del crédito,

sin que se requiera un ulterior negocio jurídico ni un acto de entrega o "quasi traditio"

específico, y el crédito se transferirá al cesionario con el contenido con que efectivamente

nazca...".

En consecuencia, de acuerdo con dicha doctrina jurisprudencial, la efectiva transferencia

del derecho de crédito solo se producirá en el instante del nacimiento del crédito,

y el crédito se transferirá al cesionario con el contenido con que efectivamente nazca.

Bajo dichas consideraciones, debe distinguirse a efectos del Impuesto la relación

jurídica de la que deriva el nacimiento del derecho de cobro (contrato de arrendamiento

celebrado entre el consultante, como propietario de la vivienda y el arrendatario)

y la transmisión del referido derecho de cobro en virtud del acuerdo celebrado entre

el consultante, como titular del derecho que se cede y la entidad cesionaria que lo

adquiere.

Partiendo de que el arrendamiento de la vivienda no se realiza como actividad económica,

por no concurrir el requisito establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de

28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, consistente en

la utilización de al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa

para la ordenación de dicha actividad, éste generará rendimientos de capital inmobiliario.

El artículo 22 de la LIRPF establece, en cuanto a los rendimientos íntegros, lo siguiente:

"1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad

de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos,

todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos

o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación

o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los

conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario,

incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble

y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto

Canario."

La determinación de los gastos deducibles de estos rendimientos se encuentra recogida

en el artículo 23.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 13 y 14 del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

El artículo 23.1 de la LIRPF establece:

"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros

los gastos siguientes: a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.

Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros,

los siguientes:

1.° Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del

bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás

gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble.

El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho,

de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en

los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.°

2.° Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,

cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados

o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.° Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.° Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes

cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones

que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la

amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar

el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición

satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad

de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite

de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho,

en las condiciones que reglamentariamente se determinen.".

Respecto de la reducción por arrendamiento de vivienda, debe indicarse que esta se

recoge en el artículo 23.2 de la LIRPF, que ha sido recientemente modificado por la

disposición final segunda de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda,

(BOE de 25 de mayo), con efectos desde 1 de enero de 2024, para los contratos de arrendamiento

de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023 (esto es

26 de mayo de 2023), disponiendo lo siguiente:

"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento

neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo

contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial

tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento

en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma

vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato

anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra

a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.° Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que

ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario

tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios

de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto

que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos

en esta letra.

2.° Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos

a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social

con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler

del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad

económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece

el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público

de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca

una limitación en la renta del alquiler.

c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores,

la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos

previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera

finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de

arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de

arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos

que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes

de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación

limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultarán de aplicación las reducciones respecto de la parte de los

rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente

deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de

los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias

hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del

procedimiento. Tampoco resultarán de aplicación las reducciones en relación con aquellos

contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo

17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación

lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo

con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio

de Transportes, Movilidad y Agenda urbana".

En el caso planteado, le será de aplicación alguno de los supuestos de reducción citados

en el artículo 23.2 de la LIRPF cuando cumpliendo los citados requisitos se trate

de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto

en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos

(BOE de 25 de noviembre), en adelante LAU, cuando el arrendamiento recaiga "sobre

una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente

de vivienda del arrendatario".

Por su parte, el artículo 3 de la LAU dispone que: "Se considera arrendamiento para

uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación

tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior".

Y continúa señalando, "en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos

de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra".

Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (consultas V2457-14, V2797-16,

entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador

es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del

propio arrendatario.

En consecuencia, resultará de aplicación alguna de las reducciones previstas en el

artículo 23.2 de la LIRPF en la medida en que por los hechos y los términos del objeto

del contrato de arrendamiento quede acreditado que se cumplen los requisitos, que

el inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en

la persona física determinada en el contrato de arrendamiento.

Al respecto debe señalarse que la concurrencia de los referidos requisitos constituyen

una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo,

pudiendo efectuarse su acreditación a través de medios de prueba válidos en derecho,

conforme establece el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo la competencia para la valoración

de los medios de prueba aportados a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración

Tributaria.

En cuanto a la individualización de dichos rendimientos, el primer párrafo del artículo

14.3 de la LIRPF dispone que los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes

que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan

dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada

caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por

la Administración.

Por lo tanto, corresponde al consultante en su calidad de propietario y arrendador

de la vivienda, la imputación de los rendimientos de capital inmobiliario correspondientes

a dicho arrendamiento. Todo ello con independencia de que haga suyo el importe obtenido

o lo ceda o transmita a terceros, de forma onerosa o gratuita, como en el presente

caso, en el que se acuerda la transmisión de los derechos futuros de cobro de la renta

correspondiente al arrendamiento a cambio de un importe.

En cuanto a la transmisión de los referidos derechos de cobro, en la consulta V3062-17,

referida a la transmisión de un derecho de crédito frente a una sociedad en concurso

de acreedores, y que tenía su origen en préstamos que había efectuado el transmitente

a la sociedad, se indicaba al respecto:

"La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge

en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29),

que en su apartado 1 establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones

en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión

de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen

como rendimientos".

En el presente caso, el consultante transmitió a un tercero la titularidad del derecho

de crédito que tenía frente a una mercantil a cambio de un "precio" inferior al adeudado.

Desde esta perspectiva y en consideración al precepto legal transcrito, tal transmisión

comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará

lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe

real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que

no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor

de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido

en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

Nada obsta para que el acuerdo de venta o transmisión del derecho sea previo a su

nacimiento, como en el presente caso, si bien debe tenerse en cuenta dicha circunstancia

-el acuerdo se refiere a créditos futuros o no nacidos- a efectos de determinar la

imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión

del derecho.

En ese sentido, el artículo 14. 1. c) de la LIRPF, establece que las ganancias y pérdidas

patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración

patrimonial.

En el presente caso, la alteración patrimonial se produce en el momento de la transmisión

del derecho, que al ser el derecho de cobro de las rentas debidas por el arrendatario,

será el momento en que de acuerdo con el contrato de arrendamiento dichas rentas sean

exigibles. Y todo ello con independencia del momento en que se cobre, de forma anticipada,

el importe satisfecho por la entidad adquirente de dicho derecho de cobro, y de que

los riesgos del impago del crédito correspondan a la entidad adquirente.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión del derecho

de crédito, vendrá dado por tanto por la diferencia entre su valor de transmisión

(importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su

valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado por el arrendatario en el

momento en que se adquiere o nace el derecho de cobro correspondiente al alquiler),

de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.

En ese sentido, el artículo 34 establece que el importe de las ganancias o pérdidas

patrimoniales, en los supuestos de transmisión onerosa o lucrativa, será la diferencia

entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

Por su parte, el artículo 35, referido a transmisiones a título oneroso, establece:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada deberá integrarse en la base imponible

del ahorro al derivar de una transmisión (artículo 49 LIRPF) .

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.