Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1222-24 de 28 de mayo de 2024

Cuestión

- Si la adquisición de la nave por el actual arrendatario-optante mediante la firma de una operación de leasing con una entidad financiera se considera cesión del contrato de opción de compra. En todo caso, si dicho cambio en la entidad compradora en las condiciones citadas representa una operación sujeta a tributación. - Si las cantidades ya entregadas por el arrendatario durante el arrendamiento que tienen la consideración de cantidad recibida a cuenta del precio por la consultante a la firma de la escritura pública deberían considerarse menor valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia a imputar en el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que, aunque pudiera tratarse de una cesión de la opción de compra, la misma no se formaliza en documento público y el vendedor recibirá el precio total pactado a la firma de la escritura pública, reteniendo la entidad financiera el importe de las cantidades ya entregadas durante el contrato, ingresando a la consultante exclusivamente la cantidad pendiente de pago del precio de la compraventa y al arrendatario el importe retenido. - Si la consultante debe rectificar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en los que se han imputado como ingresos las cantidades percibidas en concepto de arrendamiento, que con el ejercicio de la opción de compra pasan a considerase pago a cuenta del precio de compraventa pactado. - Si la retención de esta cantidad pudiera considerarse como un reintegro al arrendatario de las cantidades abonadas y, en este caso, si el reintegro de dicha cantidad se consideraría una operación sujeta al IVA. - Si la transmisión de la nave industrial a la entidad financiera tiene la consideración de segunda transmisión y, por tanto, sujeta pero exenta al IVA, sobre la cual cabe renuncia a la exención del impuesto por el vendedor, produciéndose, en este caso, la inversión del sujeto pasivo del IVA, de acuerdo con el artículo 84.Uno.2ºe) de la LIVA. - En relación al supuesto anterior, respecto de las cantidades abonadas en concepto de renta durante el arrendamiento y sobre los cuales se ha repercutido el IVA, si esta cuota tributaria tendría la consideración de ingreso indebido o se tendría que emitir una factura rectificativa por la consultante por estas cantidades.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11

LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20, 78, 80 y 84

Descripción

La sociedad consultante expone que desde el ejercicio 2013 tiene suscrito un contrato

de arrendamiento sobre una nave industrial de su propiedad. Con posterioridad a la

firma del contrato de arrendamiento se incluye una opción de compra sobre la nave

por tiempo determinado, sin entrega de cantidad alguna en concepto de precio de la

opción por parte del arrendatario. En caso de ejercicio de la opción de compra, la

totalidad de las rentas abonadas por el arrendatario durante la vigencia del contrato

de arrendamiento, así como las cantidades abonadas en concepto de fianza arrendaticia,

se tendrán por satisfechas a cuenta del precio total de venta. De esta forma, quedaría

pendiente de abonar a la firma de la escritura pública de compraventa la diferencia entre el precio de compraventa pactado y las cantidades

abonadas en concepto de rentas y fianza. De no ejercitarse la opción de compra en

el plazo establecido el derecho caducará, quedando subsistente el arrendamiento hasta

la finalización del mismo.

Por otro lado, en el referido contrato se ha pactado la posible cesión de la opción

en favor de un tercero siempre que se formalice en documento público.

La consultante tiene contabilizada la operación como arrendamiento operativo y, por

tanto, los ingresos derivados del arrendamiento han sido considerados como ingresos

del ejercicio en el que se han devengado.

En la actualidad, el arrendatario ha anunciado su voluntad de ejercitar la opción

de compra y, dado que necesita financiación, propone a la sociedad arrendadora la

siguiente operación: que la escritura pública de compraventa de la nave se formalizase

entre la arrendadora y una entidad de leasing designada por el arrendatario, firmándose

simultáneamente una escritura de leasing entre la entidad financiera y el arrendatario,

y ello sin formalizar una cesión de la opción de compra.

De esta forma la empresa de leasing será quien adquiera el inmueble por el precio

total de venta pactado, recibiendo la consultante un cheque por el precio pendiente

de recibir una vez descontado el importe de las rentas y la fianza abonadas durante

toda la vigencia del contrato, y el actual arrendatario otro cheque por el importe

de las cantidades referidas.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente:

?1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto

al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda?.

Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas

se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación

o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente

contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes

del Impuesto sobre Sociedades distintos de la entidad consultante.

Del mismo modo, en virtud del precepto anterior, este Centro Directivo no es competente

para valorar la validez a efectos mercantiles de las operaciones planteadas ni para

determinar su correcta contabilización, por lo que presente contestación se centra

exclusivamente en cuestiones de carácter fiscal.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS) establece que:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n

al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,

con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n

entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto

de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias

o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda

su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán

en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.

No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un

período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de

ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación

temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado

la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior

a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal

prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios

de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo

en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a

reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados

y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos

impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de

dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos

contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio

contable.

(?)?.

En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha

solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante

ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:

?En primer lugar, es preciso señalar que la contestación a la presente consulta se

realiza desde una perspectiva estrictamente contable, al margen de las posibles implicaciones

mercantiles o fiscales que pudieran derivarse de los hechos descritos en la misma.

En todo caso, desde un punto de vista económico la citada transmisión de la nave industrial

supondrá la pérdida de control del inmueble por parte de la sociedad propietaria consultante.

que deberá registrar la enajenación y baja del mismo.

En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Plan

General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,

establecen que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad

económica y no solo a su forma jurídica.

En lo que se refiere a la calificación del contrato como arrendamiento operativo y

la consecuente imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cantidades recibidas

en concepto de arrendamiento, cabe decir que, con carácter general, el hecho de que

el arrendatario se decida en un momento posterior a la firma del contrato a ejercitar

la opción de compra, aunque en un primer momento no existiera certeza sobre ello,

no supone un cambio en la calificación contable del tipo de arrendamiento.

A este respecto se ha pronunciado la consulta 2 del BOICAC 120 Sobre el tratamiento

contable de un cambio de clasificación de un contrato de arrendamiento, que indica

lo siguiente:

?2. Por su parte, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª de la Segunda parte del

PGC, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, señala que para calificar

un contrato como de arrendamiento financiero hay que determinar si, según las condiciones

económicas del acuerdo, se ha producido o no la cesión de los riesgos y los beneficios

inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Si se ha producido dicha

cesión, se calificará como financiero, y en caso contrario como operativo. En este

sentido, se establecen determinadas presunciones en las que se entiende que en un

acuerdo de arrendamiento se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios.

Así, la NRV 8ª proporciona ejemplos de situaciones que, por sí solas o de forma conjunta,

pueden conllevar la clasificación de un arrendamiento como financiero y prevé también

la circunstancia de que en el propio contrato de arrendamiento, el arrendador ofrezca

una opción de compra sobre el bien arrendado. En este caso, el apartado 1.1 de la

NRV 8ª dispone lo siguiente:

?En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que

se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad,

cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer dicha opción.?

Es importante aclarar que del párrafo anterior se deduce que pueden existir arrendamientos

con opción de compra que deben ser contabilizados como operativos, en el caso de que

existan dudas razonables sobre el ejercicio de dicha opción y, asimismo, arrendamientos

sin opción de compra que, sin embargo, deben ser registrados como financieros siempre

que se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes

a la propiedad del activo.

En desarrollo de ese criterio, en la consulta 5 del BOICAC nº 78, de junio de 2009,

y en la consulta 6 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014, se incluyen las interpretaciones

de este Instituto sobre la correcta aplicación de la NRV 8ª en los supuestos de arrendamiento

con opción de compra de inmuebles?.

Más adelante, dicha consulta establece lo siguiente respecto del cambio de clasificación

contable:

?De los preceptos analizados puede deducirse que la clasificación de un contrato de

arrendamiento como operativo o como financiero debe realizarse al comienzo del mismo,

en base a un análisis pormenorizado sobre si en dicho contrato se están transfiriendo

sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

En ese momento inicial, la empresa deberá contar con toda la información y los medios

que estime convenientes y suficientes para determinar si se produce la citada transmisión.

En caso de que exista una opción de compra, al igual que si existe una opción de prorrogar

el contrato por un periodo adicional como prevé el apartado 1.1.b) de la NRV 8ª, el

contrato se clasificará como financiero si al inicio del arrendamiento se tiene certeza

razonable de que se ejercitará.

Este criterio también se infiere de la NRV 19ª. Combinaciones de negocios, apartado

2.4, a propósito del reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los

pasivos asumidos.

Según este apartado, la clasificación de los contratos de arrendamiento en una combinación

de negocios debe realizarse sobre las circunstancias existentes al comienzo del mismo,

salvo que el arrendador y arrendatario acordaran cambiar las condiciones del contrato

como consecuencia de la combinación de negocios, de forma que esto hubiera dado lugar

a una clasificación diferente del arrendamiento si dichas condiciones se hubieran

acordado al inicio del mismo.

La redacción de dicho apartado de la NRV 19ª es la siguiente:

?En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables

adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas

de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas,

criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en

dicha fecha.

Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación

de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre

la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo

de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiarían su

clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición.?

Por tanto, una vez analizados los preceptos anteriores, cabe concluir que la clasificación

del arrendamiento se hará al inicio del mismo y que el cambio en la estimación sobre

el ejercicio de la opción de compra no dará lugar a una nueva clasificación del arrendamiento

a efectos contables. No obstante, si en algún momento el arrendador y el arrendatario

acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo,

de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del

acuerdo en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento,

el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante

del contrato en los términos que se infieren de la aplicación analógica de la NRV

19ª que se ha reproducido?.

A la vista de lo expuesto por esta consulta y, en respuesta a la pregunta formulada

por la consultante, se concluye que las cantidades reconocidas como ingresos en concepto

de arrendamiento operativo deberán seguir computándose como tal hasta el momento en

el que se ejerza la opción de compra, que deberá contabilizarse como una operación

independiente.

Cuestión distinta es que, teniendo en cuenta toda la información disponible en el

momento de la firma del contrato, no se hubiera realizado correctamente el análisis

de la transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo (incluyendo

la valoración de la existencia o no de dudas razonables sobre la opción de compra)

y por tanto la clasificación como arrendamiento operativo se tratara de un error contable,

en cuyo caso se deberían seguir los criterios establecidos en la NRV 22ª. Cambios

en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Respecto del tratamiento contable de la venta del activo, según los términos acordados

en el contrato de arrendamiento, en el momento en el que se ejerce la opción de compra

se deducen las rentas abonadas durante la vigencia del contrato de arrendamiento y

las cantidades abonadas en concepto de fianza, por lo que en el momento de la firma

solo se abona la diferencia entre el precio de compraventa pactado y dichas cantidades.

De acuerdo con el criterio establecido en el apartado 5 de la mencionada consulta

2 del BOICAC 120, las cantidades pagadas hasta ese momento durante la vigencia del

contrato de arrendamiento son ingresos de los ejercicios en los que se hubieran devengado,

sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta relacionados con el

previsible ejercicio de la opción de compra. Por tanto, estas cantidades supondrán

la minoración del beneficio obtenido por la venta del activo arrendado.

Por último, cabe apuntar que en la operación entre el arrendatario y la entidad financiera

se observa que ésta reintegra al arrendatario las cantidades ya entregadas durante

la vigencia del arrendamiento, lo que supone diferenciar dos operaciones de distinta

naturaleza, es decir, un arrendamiento por la operación de leasing y una operación

de naturaleza financiera por la que el arrendatario deberá registrar la correspondiente

deuda?.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante

es propietaria de una nave que tiene arrendada con opción de compra a otra entidad,

habiéndose acordado que tanto la fianza como las rentas arrendaticias se imputarán

al precio de venta en caso de que se ejercite la citada opción. Según se indica, la

entidad arrendataria va a ejercitar la opción de compra pero a nombre de una entidad

financiera (sin que exista una cesión formal de la opción de compra) que, simultáneamente,

le cederá a la arrendataria dicha nave mediante un contrato de leasing.

De conformidad con el informe del ICAC, la clasificación de un contrato de arrendamiento

como operativo o financiero deberá realizarse al comienzo del mismo atendiendo a las

circunstancias existentes en dicho momento. Si, posteriormente, se produjera un cambio

de estimación del ejercicio de opción de compra, ello no alterará la clasificación

contable del arrendamiento.

En consecuencia, el arrendador titular del inmueble deberá contabilizar el ejercicio

de la opción de compra como una operación independiente y las cantidades reconocidas

hasta ese momento como ingresos en concepto de arrendamiento operativo no se considerarán

anticipos a cuenta del precio de compraventa, sino que minorarán, junto con las cantidades

abonadas en concepto de fianza, el beneficio obtenido por la venta del inmueble arrendado

de acuerdo con las estipulaciones del contrato.

En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta,

el tratamiento contable descrito en el informe del ICAC será igualmente el que se

asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene

la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable

a las operaciones planteadas.

Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS,

anteriormente reproducidos, la consultante deberá reconocer las cantidades recibidas

durante la vigencia del arrendamiento hasta la fecha de ejercicio de la opción de

compra como ingresos de los ejercicios en los que se hubieran devengado, sin que tengan

la consideración de pagos a cuenta del precio acordado por la transmisión del inmueble.

Por tanto, no procederá rectificar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades

en las que se hayan imputado, en su caso, los ingresos derivados del arrendamiento.

No obstante, en caso de que resultara de aplicación lo dispuesto en la norma de registro

y valoración 22ª, Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables,

de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto

1514/2007, de 16 de noviembre, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido

en el artículo 11.3.2º de la LIS antes transcrito.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que "estarán sujetas al Impuesto las

entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del

Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u

ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada LIVA,

se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del IVA:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas?.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en

el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de

aplicación del Impuesto.

Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número

2º de la LIVA, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios

?los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles,

con o sin opción de compra?.

No obstante, el artículo 8 de la LIVA regula el concepto de entrega de bienes a efectos

del IVA de la siguiente manera:

?Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre

bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos

de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío,

la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(?)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los

de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa

a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula

de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(?)?.

De lo expuesto se desprende que, a efectos del IVA, el tratamiento del arrendamiento

con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo,

entre otras, en la contestación vinculante de 28 de diciembre de 2017, consulta V3307-17

de manera que, mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni

exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá

la calificación de prestación de servicios a efectos del IVA.

Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras,

en la contestación vinculante, de 28 de octubre de 2015, consulta V3336-15 en relación

con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un

bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación

sujeta al IVA en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien

diferenciadas:

a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la LIVA, el arrendamiento con

opción de compra se considerará ?prestación de servicios?, por cuanto la concesión

de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble

objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución

de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla

llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá

que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones distintas.

b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como ?entrega de bienes?

si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso,

más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral

de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas

para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones,

devengo, etc.).

No obstante, en el supuesto planteado en la presente consulta, según parece deducirse

del escrito de consulta, no se constituyó una opción de compra de forma independiente

con una contraprestación específica.

c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una

operación distinta, en su caso, a la concesión de la opción. Mientras que esta última,

en caso de existir, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye

una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.

En relación con la entrega de la nave objeto de consulta, es conveniente señalar que

el artículo 22.Uno.22º de la LIVA declara que se encontrarán exentas las siguientes

operaciones:

?22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos

en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción

o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada

por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación

esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada

por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo

igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales

de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra,

salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por

los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya

virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en

los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante,

tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio

no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número

1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera

entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra

inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar

operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar

la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de

compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán

una duración mínima de diez años.

(?)?.

En consecuencia con lo anterior, teniendo en cuenta que la entrega de la nave objeto

de consulta constituye, según parece deducirse del escrito de consulta, una segunda

entrega de la misma, dicha entrega se encontraría sujeta y exenta del IVA.

No obstante, hay que hacer referencia a la posibilidad de renunciar a la aplicación

de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos

del artículo 20 de la LIVA, según el cual:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán

ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que

se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe

en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya

el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar

la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible,

los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización

de operaciones, que originen el derecho a la deducción?.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la

aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20, apartado dos,

de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión,

lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas

al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?)

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno

en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?)?.

De lo anterior se deduce que, si tal y como manifiesta la entidad consultante en su

escrito, el adquirente de la nave objeto de consulta es, finalmente, una entidad financiera

distinta del arrendatario, dicha entidad será el sujeto pasivo de la referida entrega

en los términos previstos en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la LIVA.

Ello debe entenderse con independencia de las operaciones o acuerdos que, en su caso,

hubieran realizado entre la entidad arrendataria y dicha sociedad financiera para

que, finalmente, ésta fuera la adquirente definitiva de la nave objeto de consulta.

Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en caso de

que se produjese el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario, las

cantidades satisfechas por el mismo en concepto de fianza y de rentas arrendaticias

pasarían a considerarse como parte del precio total acordado, descontándose del mismo.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 78, apartado tres, ordinal

2º, de la LIVA establece que no se incluirán en la base imponible del mismo:

?2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba

admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la

operación se realice y en función de ella?.

Por otra parte, el artículo 80 de la establece que:

?Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78

y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan

sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que

la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho

o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas

o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la

base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(?)?.

Por lo tanto, será necesario determinar si la aplicación del importe satisfecho en

concepto de fianza y de las rentas arrendaticias por parte del arrendatario, en caso

de ejercitarse dicha opción, constituye un supuesto de modificación de la base imponible

que determina la rectificación del Impuesto inicialmente repercutido, en su caso,

con ocasión de su percepción, o por el contrario, debe ser considerado un descuento

de la base imponible de la entrega de la nave, concedido con carácter previo o simultaneo

a la misma.

A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación

vinculante de 9 de julio de 2019, consulta V1737-19 que, en todo caso, las cantidades

abonadas en concepto de cuotas arrendaticias han constituido la contraprestación de

prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido durante la vigencia

del contrato de arrendamiento con opción de compra, mientras que ésta no se haya ejercitado.

O, incluso aunque se ejercite dicha opción, siempre que las condiciones del contrato

no estipulen que las mismas se aplicarán al precio de la futura compraventa. De esta

forma, parece deducirse que la naturaleza de estas operaciones no puede quedar condicionada

al hecho de que su importe pueda o no descontarse del precio final de la vivienda

que se va a entregar.

En efecto, cuando el importe satisfecho por las rentas arrendaticias y, si la hubiere,

de la opción de compra se descuenta del precio de la entrega de la vivienda, parece

que no puede considerarse que las prestaciones de servicios que constituyeron la constitución

de la opción y la cesión del inmueble, vigente el arrendamiento, deban ser objeto

de resolución porque dichas operaciones pasen a transformarse en pagos a cuenta de

una operación independiente, pero con la que guardan relación. Esto es, la entrega

futura de la edificación en el supuesto de que se ejercite la opción.

Debe, por tanto, señalarse que estas operaciones constituyen prestaciones de servicios

sustantivas e independientes de la entrega de la edificación y que, por tanto, no

deben ser objeto de rectificación en el caso de que se ejecute la opción.

En consecuencia, no resultaría procedente la modificación de las cuotas del IVA originariamente

devengadas en la constitución del derecho de opción de compra, si lo hubiera habido,

ni en las rentas arrendaticias objeto de consulta.

Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen

de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del

IVA como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal

de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un

nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado ?Calificador Inmobiliario?,

creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación

indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles,

así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el IVA, indicando en este

último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso

del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir

el IVA.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.