Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1258-23 de 12 de mayo de 2023

Cuestión

1º) Se solicita aclaración sobre el alcance del concepto de "extinción" de la entidad participada, recogido en el artículo 21.8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando la entidad participada tiene nacionalidad extranjera. 2º) Si serían fiscalmente deducibles las rentas negativas puestas de manifiesto con ocasión de la extinción de la compañía C, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por parte de la compañía A y compañía B.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11 y 21-8

Descripción

La entidad consultante es una sociedad anónima con residencia fiscal en España, que

ejerce de entidad cabecera de un grupo mercantil de sociedades y cotiza en el mercado

continuo de la Bolsa y Mercados Españolas.

El grupo tiene como actividad principal el diseño y gestión de la ejecución de proyectos

de plantas industriales en todo el mundo, llevando a cabo de manera integral las actividades

de ingeniería, aprovisionamiento y construcción. La duración de la ejecución de estos

proyectos es, en su inmensa mayoría, de naturaleza plurianual.

A principios de 2012, el grupo resultó adjudicatario de un proyecto para la construcción

llave en mano de una planta de arenas bituminosas en Canadá. El proyecto incluía el

diseño, ingeniería de detalle, compra de equipos y materiales, construcción y asistencia

para la puesta en marcha de la planta.

Para la ejecución del proyecto, la entidad consultante tiene una filial 100% participada

(la entidad B), ésta es una sociedad anónima que también es residente fiscal en España,

que es la cabecera del sub-grupo dedicado a otros proyectos del Grupo. Ambas forman

parte de un grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante es la cabecera.

Con el objeto de ejecutar el proyecto, se constituyó asimismo una filial (la entidad

C), en Canadá, bajo la forma societaria canadiense "corporation". La entidad C es

una entidad residente fiscal en Canadá, con personalidad jurídica propia, en la que

el capital, dividido en acciones de una sola clase, está integrado por las aportaciones

de los socios que no responden personalmente de las deudas sociales. La entidad C

está participada al 95,4% por la entidad B y al 4,6% por la entidad consultante.

El grupo cuenta con otras dos filiales en Canadá, creadas con el fin de ejecutar proyectos

diferentes, también bajo la forma societaria de "corporación".

Las tres sociedades filiales tributan en régimen de tributación individual, a efectos

de la imposición sobre beneficios aplicable en Canadá, tanto a nivel federal como

provincial. En Canadá no existe un régimen análogo al del grupo de consolidación fiscal

previsto en el Impuesto sobre Sociedades español.

La entidad C no cuenta con filiales ni establecimientos permanentes, ni en Canadá

ni en el extranjero.

La ejecución del proyecto se inició en abril de 2012, la fecha de aceptación de los

trabajos por parte del cliente fue en septiembre de 2016 y el fin del período de garantía

en octubre de 2019.

La evolución del proyecto ha resultado negativa, de forma que el resultado contable

de los últimos años de la entidad C han dado lugar a pérdidas que se han materializado

en la generación de bases imponibles negativas en su régimen de tributación individual,

de conformidad con la normativa canadiense. Durante el período de vigencia del proyecto

principal de arenas bituminosas, la compañía C ha participado en la ejecución de otros

proyectos menores en Canadá, que también han resultado en pérdidas. A día de hoy,

todos los proyectos en los que participaba la compañía C han finalizado y los períodos

de garantía expirado.

Durante el período 2012-2020, la entidad consultante y la entidad B dotaron deterioros

contables de su participación en C en varios ejercicios, hasta reducirse su valor

contable a cero. Desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades español, se ha

considerado dichos deterioros como gasto no deducible.

Actualmente, la entidad consultante y la entidad B, en su condición de socios de la

compañía C, han acordado la disolución con liquidación de esta entidad y se encuentra

llevando a cabo los pasos previstos para su disolución con liquidación, de conformidad

con el régimen legal canadiense.

Desde la perspectiva del Derecho societario canadiense, los pasos a seguir para la

extinción de una entidad canadiense son muy similares procedimentalmente a los previstos

en la normativa societaria española para la extinción de una sociedad española. El

proceso de disolución se inicia con el acuerdo de los accionistas mediante la adopción

de resoluciones que autorizan a los administradores y directivos de la entidad a proceder

a la liquidación de los activos y pasivos de la entidad y, en su caso, a la distribución

a los accionistas de cualquier remanente como cuota de liquidación.

Una vez concluido este proceso de liquidación del haber social, se procederá a inscribir

en el Registro de Empresas de Canadá, el regulador societario canadiense. Tras la

inscripción, se emite por parte del registro un certificado de extinción, en el que

figurará la fecha en la que se presentaron los documentos ante el Registro de Empresas.

El Registro emite un certificado en el que se indica la fecha de extinción de la sociedad,

de forma que, de acuerdo con la normativa mercantil canadiense, una entidad con forma

jurídica de corporación se extingue en la fecha indicada en dicho certificado de extinción.

De acuerdo con la normativa fiscal canadiense, cuando una entidad constituida al amparo

de la normativa societaria canadiense y que se considere residente fiscal en dicha

jurisdicción se extinga y la cuota de liquidación resultante se reparta exclusivamente

entre socios no residentes en Canadá, las pérdidas fiscales que haya acumulado la

entidad canadienses no podrán ser aprovechadas por ninguna otra entidad (ni canadiense

ni extranjera), por lo que dejan de existir junto con la propia entidad, a los efectos

fiscales canadienses.

Ni la compañía A ni la compañía B han percibido dividendos o participaciones en beneficios

de la compañía C en los diez años anteriores a la fecha en la que se espera que se

produzca la extinción de la compañía C.

Contestacion

En primer lugar, hay que señalar que no es competencia de este Centro Directivo pronunciarse

acerca de la fecha en que debe considerarse extinguida una entidad constituida al

amparo de una norma mercantil extranjera (sociedad C). Será la legislación mercantil

extranjera (canadiense) la que determine en qué momento debe considerarse extinguida

la sociedad en cuestión; extinción que deberá probarse ante los órganos competentes

de comprobación de la Administración Tributaria mediante cualquier medio de prueba

válido en Derecho.

A efectos informativos, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta vinculante

V1981-19, de 31 de julio de 2019, en la que, tratándose de una entidad española, esta

se considera extinguida, a los efectos de la normativa española, en la fecha en que

la escritura pública de extinción se inscribe en el Registro Mercantil (fecha del

asiento de cancelación):

?(?) (artículo 363 del TRLSC), produciéndose la extinción de la entidad con el asiento

de cancelación en el Registro Mercantil, ya que la sociedad disuelta conserva la personalidad

jurídica y, en consecuencia, el periodo impositivo concluirá en la fecha en que se

extinga la personalidad jurídica como consecuencia de la finalización del proceso

de liquidación. (?)?

Adicionalmente, en el escrito de consulta se indica que la sociedad C, residente fiscal

en Canadá, ha generado pérdidas que se han materializado en bases imponibles negativas

(BINS) en su imposición personal, si bien tales BINS nunca han sido aprovechadas por

la sociedad C, ni por ninguna otra filial del grupo en Canadá, ni podrán serlo con

arreglo a la normativa canadiense. A su vez, las pérdidas de C han dado lugar a deterioros

contables en sede de A y B (socios de C, residentes en España), reduciendo el valor

de sus participaciones en C a cero, si bien tales deterioros no han tenido la consideración

de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal al que

pertenecen A y B.

En la actualidad, se ha acordado la disolución con liquidación de la sociedad C, con

arreglo a lo dispuesto en la legislación canadiense.

Se plantea la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la Ley 27/2014, de

27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

En particular, el artículo 21 de la LIS dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando

se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los

fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante

el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su

defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar

dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que

la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan

las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar

parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación

de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios

de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya

estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga

a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en

que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con

independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción

o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido

por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia

de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro

elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente

en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición

internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de

información.

En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada

sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que

resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su

constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades

económicas.

(?)

2. (?)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación

en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de

este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de

liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial,

reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse

el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del

apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de

la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1

no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación,

la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

(?)?

6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión

de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes

circunstancias:

a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No

obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido

cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día

en que se produzca la transmisión.

b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no

residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la

letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos

establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este

apartado se realizará de manera parcial.

(?)

8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción

de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de

reestructuración.

En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los

dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en

los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos

o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan

tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación

de la doble imposición, por el importe de la misma.

(?)?

En virtud de todo lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de

la LIS, la renta negativa que pudiera derivarse de la extinción de la entidad participada

C, determinada de conformidad con lo dispuesto en la LIS, será fiscalmente deducible

en la base imponible del grupo fiscal del que forman parte las sociedades A y B, en

el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de la sociedad C, con arreglo

a la legislación mercantil canadiense, sin que el importe de la renta negativa deba

minorarse en ninguna cuantía si no se distribuyen dividendos, por parte de la sociedad

C, en los diez años anteriores a la fecha de extinción de la entidad canadiense. En

este punto debe señalarse que la liquidación de la entidad C, tal y como se ha descrito

en el escrito de consulta, no parece tener la consideración de operación de reestructuración

a los efectos de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.