Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1276-23 de 12 de mayo de 2023

Cuestión

1. Si a la operación de fusión impropia que pretende realizar la consultante le resulta de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, considerándose como motivos económicamente válidos los relacionados anteriormente. 2. Si a las operaciones de aportación no dineraria que pretenden realizar los socios de la Sociedad A le resulta de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, considerándose como motivos económicamente válidos los relacionados anteriormente. 3. Si a la operación de fusión impropia que pretende realizar la consultante le resulta de aplicación el supuesto de no sujeción definido en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c; 87-1; 89-2

LIVA Ley 37/1992 art. 7.1º; 20.Uno.18º

Descripción

La consultante, Sociedad A, es una sociedad mercantil que tiene por actividad la prestación

de servicios relativos al arrendamiento de bienes inmuebles con destino, indistintamente,

comercial (locales de negocio u otros, distintos a su uso como vivienda) y para viviendas,

disponiendo para ello de medios estructurales (personales y materiales) para el desarrollo

de la misma.

En la actualidad, la sociedad se encuentra integrada dentro de un grupo de sociedades,

en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, ostentando

la condición de cabecera, y encontrándose directamente participada por tres hermanos

que se dividen el capital social en terceras partes, PF1, PF2 y PF3.

La Sociedad A es socio único de la Sociedad B, que también tiene por actividad la

prestación de servicios relativos al arrendamiento de bienes inmuebles con destino,

indistintamente, comercial (locales de negocio u otros, distintos a su uso como viviendas)

y viviendas, disponiendo para ello de medios materiales y personales.

Los socios de la Sociedad A se están planteando una reestructuración del grupo empresarial

al objeto de alcanzar determinados objetivos que se relacionarán a continuación.

En una primera fase, se plantea la posibilidad de que la Sociedad A absorba el total

patrimonio social de la Sociedad B, mediante una operación de fusión impropia, de

modo que el negocio de arrendamiento de bienes inmuebles que vienen desarrollando

cada una de las entidades, sea detentado a efectos exclusivos por la Sociedad A, procediéndose

a la disolución sin liquidación de la Sociedad B.

Los motivos por los que interesa la anunciada fusión son:

- Simplificación de la estructura societaria. Ambas sociedades desarrollan la misma

actividad, en la medida que disponen de los activos inmobiliarios, puestos en arrendamiento,

de la misma naturaleza (hoteles, locales comerciales, oficinas, viviendas y plazas

de aparcamiento), sin disponer de un componente específico diferenciador en el mercado.

Mediante la fusión por absorción se unifica en una única sociedad la actividad de

arrendamiento.

- Simplificación administrativa. Mediante la fusión por absorción, por la unificación

de la actividad en una única sociedad, se eliminan duplicidades propias de cargas

administrativas, mercantiles y fiscales.

- Mayor solvencia financiera. Mediante la concentración de los diferentes activos

en la sociedad absorbente, se aumentará su solvencia financiera, facilitando el acceso

a fuentes de financiación a un menor coste.

En relación con la operación de fusión impropia descrita, la Sociedad B transmite

su patrimonio social íntegro a la Sociedad A, el cual se compone de activos inmobiliarios

(hoteles, edificios de oficinas y una vivienda), con sus respectivos pasivos financieros

(deuda hipotecaria), otro inmovilizado (mobiliario y elementos para procesos de información),

posiciones financieras, y otros derechos y obligaciones (fianzas, créditos y pasivos

fiscales, créditos contra clientes, posiciones de deudas con proveedores).

Asimismo, se traspasa el personal laboral contratado, consistente en una persona con

contrato laboral a jornada completa encargada de la gestión administrativa y contable

de la actividad, así como los contratos de arrendamiento sobre los diferentes activos,

que se encuentran en su totalidad ocupados.

En una segunda fase, se plantea la hipotética posibilidad de que los socios de la

Sociedad A efectúen una aportación no dineraria de sus respectivas participaciones

sociales a sociedades en la manera siguiente:

- PF3 efectuaría una aportación no dineraria a la Sociedad C, sociedad que tiene por

actividad principal la prestación de servicios de consultoría empresarial y, con carácter

adicional, el arrendamiento de bienes inmuebles para uso como vivienda, disponiendo

para ello de medios estructurales (personales y materiales) para el desarrollo de

la misma.

La Sociedad C se encuentra participada por PF3 en un 60%. El resto del capital social

está suscrito en partes iguales (10%), por su cónyuge y sus tres descendientes.

- PF2 efectuaría una aportación no dineraria a la Sociedad D, sociedad que tiene por

actividad principal la prestación de servicios de consultoría empresarial, disponiendo

para ello de medios estructurales (personales y materiales) para el desarrollo de

la misma.

La Sociedad D se encuentra participada por PF2 en un 90%. El resto del capital social

está suscrito, en partes iguales (5%), por sus dos descendientes.

- En cuanto a PF1, efectuaría una aportación no dineraria a una sociedad de nueva

constitución, que desarrollaría la actividad propia de una holding, y que se encontraría

íntegramente participada por ella (socia única).

Los motivos por los que interesa la anunciada aportación no dineraria son:

- Facilitar la toma de decisiones por estirpes ante la progresiva entrada de la nueva

generación. En la actualidad los objetivos del grupo los marca el Consejo de Administración,

que está conformado por los tres socios, de la Sociedad A. La integración en la toma

de decisiones de la nueva generación (cinco miembros adicionales), podría dificultar

la unidad de decisión.

Con la aportación no dineraria se pretende una ordenación por estirpes, de manera

que la toma de decisiones primaria se produzca internamente en el seno de cada familia

a través de las sociedades tenedoras de las participaciones sociales de la Sociedad

A, y de este modo cada progenitor lidie con sus descendientes, sin que ello afecte

al resto de familiares colaterales.

- Facilitar la gestión y dirección de la Sociedad A ante la progresiva entrada de

la nueva generación. Mediante la nueva estructura se permite la involucración de las

nuevas generaciones en la dirección y gestión de la Sociedad A en función de sus habilidades

e intereses, de manera que aquellos que no tengan interés en intervenir en la toma

de decisiones se mantengan en la posición de socio en la sociedad holding familiar

correspondiente, no afectado a los órganos decisorios de la Sociedad A.

- Eventual futuro reparto de los activos. La estructura final permite, en el supuesto

de producirse eventuales desavenencias entre estirpes, el reparto de activos para

su posterior reinversión en el seno de un nuevo perímetro empresarial.

Adicionalmente, la consultante hace saber que, en relación con la aportación no dineraria

que pretende efectuarse:

- Las sociedades receptoras de las participaciones sociales de la Sociedad A son residentes

en territorio español, en los mismos términos que lo será la sociedad de nueva constitución.

- Que los socios aportantes, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas poseen, con carácter previo a la operación, más del 5% del capital social

de las sociedades receptoras de las participaciones sociales, de manera que, mediante

la aportación, aquellos incrementarán su participación en los fondos propios de la

sociedad receptora. Respecto del socio que constituirá una nueva mercantil, será socio

único.

- Que la Sociedad A no aplica el régimen especial de agrupaciones de interés económico,

españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa, regulado en el Capítulo

II del Título VII de la Ley del Impuesto. Asimismo, tampoco tiene por actividad la

gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el

artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

- Que la aportación realizada a cada sociedad receptora representa más del 33% de

los fondos propios de la Sociedad A.

- Y, finalmente, que los socios aportantes han poseído, de manera ininterrumpida,

y durante más de un año, las participaciones sociales objeto de aportación.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones

de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro

a otro de la Unión Europea.

En una primera fase, se plantea la realización de una fusión impropia, por la cual

la Sociedad A absorbería la totalidad del patrimonio social de la Sociedad B, procediéndose

a la disolución sin liquidación de esta última

El artículo 76.1. c) de a LIS establece que:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

(?)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación,

el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de

los valores representativos de su capital social?.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril,

sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto

y requisitos de las operaciones de fusión.

Por consiguiente, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil

al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple, además, lo dispuesto en el artículo

76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en

el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y con los

requisitos exigidos en el mismo.

Como consecuencia de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, la sociedad

B no integrará, en su base imponible, renta alguna derivada de la transmisión (artículo

77 de la LIS) y los bienes y derechos adquiridos por la sociedad A se valorarán por

el valor que tenían dichos bienes y derechos en la sociedad B, manteniéndose igualmente

la fecha de adquisición de la entidad transmitente (artículo 78 de la LIS).

En una segunda fase, tras la operación de fusión impropia, se pretende la realización

de aportaciones no dinerarias por parte de los socios de la Sociedad consultante a

otras sociedades, según lo descrito en el escrito de consulta.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

?1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente

de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran

los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice

actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los

bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación

en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán

que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación

el régimen especial de agrupación de interés económico, españolas o europeas, y de

uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal

la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en

el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos

propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior

a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(?)?.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen,

al menos, el 5 por ciento de los fondos propios de una entidad a la que no resulte

de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales

de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario

en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como

que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente

durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada

la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad

que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en

territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento

permanente.

Para la aplicación del régimen fiscal especial el porcentaje de participación del

5% exigido en el artículo 87.1 de la LIS debe cumplirse individualmente en cada uno

de los socios aportantes. Es decir, es cada uno de los aportantes el que ha de entregar

participaciones que representen, al menos, un 5% del capital social de una entidad

poseída durante más de un año, y recibir a cambio valores de manera que, una vez realizada

cada aportación se tenga, al menos, el 5% de la entidad beneficiaria de la aportación.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con

las aportaciones que PF1, PF2 y PF3 realizan a las Sociedades C y D, así como una

sociedad de nueva constitución, todas ellas residentes en territorio español, parecen

cumplirse todos y cada uno de los requisitos señalados en la medida en que cada uno

va a aportar una participación en la sociedad A superior al 5% (en concreto, pretenden

aportar más del 33% cada uno de ellos) y cada uno de ellos va a participar en la

sociedades beneficiarias en un porcentaje superior o igual al 5%, a la aportación

no dineraria planteada, por lo que sería de aplicación el régimen fiscal especial

previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los

requisitos establecidos en dicha normativa, teniendo en cuenta que las participaciones

aportadas habrán sido poseídas de manera ininterrumpida por los aportantes durante

el año anterior a la fecha de la operación.

Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, los socios

persona físicas aportantes, no integrarán renta alguna en su base imponible, con ocasión

de la aportación no dineraria realizada en favor de cada una de las entidades beneficiarias

(Artículo 77 LIS y 37.3 LIRPF). Por su parte, los títulos recibidos en contraprestación

por cada aportante persona física (títulos representativos del capital de la correspondiente

sociedad beneficiaria), se valorarán por el valor que tenían los valores en A en sede

de cada aportante y mantendrán su fecha de antigüedad (artículo 79 LIS). Finalmente,

las participaciones en la sociedad A se valorarán, en sede las entidades beneficiarias,

por el valor que tenían en sede las personas físicas aportantes, y mantendrán su antigüedad

(artículo 78 LIS).

Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo

89.2 de la LIS, según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular,

el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos

válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de

las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir

una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la

inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto

en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal?.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las

fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro

a otro de la Unión Europea que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho

régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo

17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe

ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones

de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de

reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen

fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse

la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del

artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración

son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en

materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes

en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con

lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la reiterada jurisprudencia

(ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto

C-14/16).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor

Añadido (en adelante, LIVA) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley

28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de 2015, lo siguiente:

?No estarán sujetas al Impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales

que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan

o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente,

capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,

con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación

en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo

4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes

transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente

conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando

dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las afectadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente

por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado

uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente

desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u

otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener

dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes

o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa

de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar

a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(?)?.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación

de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un

patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre

de 2003, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar

una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

- Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial

o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los

elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica

autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta en una primera fase como consecuencia de la operación

de fusión impropia se van a transmitir y ceder todos los elementos patrimoniales,

activos y pasivos, medios materiales y humanos de una sociedad dedicada al arrendamiento

de inmuebles.

En esta circunstancia, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan

de la estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos

en el artículo 7.1º de la LIVA que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de

consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en relación con las aportaciones no dinerarias que van a realizar

en una segunda fase los socios, personas físicas que ostentan el capital de la entidad

que actuó como absorbente, debe señalarse que la transmisión de sus acciones en la

misma no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como así parece deducirse

de la información contenida en el escrito de consulta, dichos socios no tienen la

consideración de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

No obstante, si dichos socios tuvieran la condición de empresario o profesional a

efectos del Impuesto y las acciones se encontraran afectas a su patrimonio empresarial

o profesional, su transmisión estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor

Añadido en las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.18º de la LIVA.

En particular, las letras k) y l) de dicho número 18º disponen la siguiente exención

en relación con las operaciones sobre títulos valores:

?k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a

acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados

en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a?) Los representativos de mercaderías.

b?) Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el

disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza

las acciones o las participaciones en sociedades.

c?) Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial,

realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido

eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad

de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere

el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios

relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas

excepciones?.

Por otra parte, en relación a la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado

de Valores, cabe destacar que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre,

ha aprobado el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, al que se incorpora,

entre otras disposiciones, el contenido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado

de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas

en otras disposiciones a dicha Ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes

al citado Texto Refundido.

En este sentido, el contenido del citado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores,

se ha incluido en el actual artículo 314 de dicho Texto Refundido.

En consecuencia, cabe concluir que las operaciones de transmisión de las acciones

planteada en el escrito de consulta en las condiciones señaladas, de estar sujetas

al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedarían exentas del mismo, salvo que pudiera

ser de aplicación alguno de los supuestos contenidos en las letras a?, b? y c? de

la referida letra k) del artículo 20.Uno.18º de la LIVA.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.