Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1280-23 de 16 de mayo de 2023

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de dichos productos, desde 1 de enero de 2023.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 91-Uno-1-1º, 2º, 3º y 8º- 91-Dos-1-1º-b) y f) Real Decreto-ley 20/2022

art. 72

Descripción

La entidad consultante comercializa los siguientes productos: harina de garbanzo;

harina de arroz; semolina de maíz; couscous y semilla de lino.

Contestacion

1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá

al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º, de la mencionada Ley,

establece lo siguiente:

?Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que

se indican a continuación:

1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características,

aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles

de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo

con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:

a) Las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión

que contenga alcohol etílico.

b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni

las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que

fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual

e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior,

directamente o mezclados con otros de origen distinto.

Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados

en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos

otros a que se refiere el párrafo anterior.?.

2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 3º de

la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones

intracomunitarias e importaciones de "semillas y materiales de origen exclusivamente

animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales,

cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación,

sean susceptibles de ser utilizados directa e idóneamente en la realización de actividades

agrícolas, forestales o ganaderas.?.

En relación con dichos bienes, este Centro Directivo ha considerado que se encuentran

comprendidos dentro de los mismos los bulbos, esquejes y plantones que no hayan alcanzado

el estado de planta adulta, en tanto que productos de origen exclusivamente vegetal

que dan origen a una planta adulta.

Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º de la citada Ley declara

que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones

intracomunitarias e importaciones de "las flores, las plantas vivas de carácter ornamental,

así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente

vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.?.

Dicho precepto incluye, según criterio de este Centro directivo, aquellos bienes que,

siendo de naturaleza exclusivamente vegetal, son susceptibles de originar, al igual

que las semillas, los bulbos y los esquejes, la reproducción de flores o plantas vivas.

Por otro lado, la Ley 30/2006, de 26 de julio, de semillas y plantas de vivero y de

recursos fitogenéticos (BOE del 27 de julio), define en su artículo tercero, apartado

1, lo siguiente: "se entiende por semillas los elementos que, botánica o vulgarmente,

se designan con este nombre y cuyo destino es el de reproducir la especie o establecer

cultivos, así como los tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen

con tales fines.?.

Según informes de fecha 20 de febrero de 1998 y 26 de marzo de 1998 del Ministerio

de Agricultura, Pesca y Alimentación, "las semillas cuyo destino es la multiplicación

son materiales vivos y, por tanto, necesariamente naturales.?.

Por tanto, las semillas que, de acuerdo con la normativa vigente, puedan calificarse

como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales tributarán por

el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento o, en su caso,

desde el 1 de enero hasta 30 de junio de 2023, al tipo del 0 por ciento, según se

expone mas adelante. No concurriendo dicha circunstancia tributarán al tipo impositivo

del 10 por ciento.

3.- Por otra parte, el artículo 72, del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre,

de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de

Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones

de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por

la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero,

de medidas urgentes en materia de incentivos a la contratación laboral y mejora de

la protección social de las personas artistas (BOE de 11 enero) que ha modificado

el tipo del recargo de equivalencia aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido

para las operaciones que tributan al tipo impositivo del 5 por ciento a que se refieren

los artículos 1 y 72.1 del referido Real Decreto-ley 20/2022, que será del 0,62 por

ciento, establece lo siguiente:

?Artículo 72. Tipo impositivo aplicable temporalmente del Impuesto sobre el Valor

Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de

alimentos, así como a efectos del recargo de equivalencia.

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:

1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las

entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) Los aceites de oliva y de semillas.

b) Las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por

ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1

del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente

del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso,

el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por

ciento.

(?)

3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que,

por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar

el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la

cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los

compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad

social.

La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de

la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda

realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de

sus competencias.?.

En consecuencia, tal y como pone de manifiesto el preámbulo del referido Real Decreto-ley

20/2022, las medidas contenidas en el mismo se orientan a contener los precios y apoyar

a los ciudadanos y empresas más afectados, entre otros, en el ámbito de los alimentos.

Asimismo, continúa señalando que el alza de los precios de los alimentos está reduciendo

el poder adquisitivo de las familias, por tanto, mientras persista la escalada de

precios, resulta conveniente rebajar del 4 al 0 por ciento el tipo impositivo del

Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre los productos básicos de alimentación,

hasta ahora sujetos al tipo reducido, así como minorar desde el 10 por ciento vigente

al 5 por ciento el aplicable a los aceites y pastas alimenticias, para contribuir

a la reducción del precio final de estos alimentos básicos. Ambas reducciones se establecen

de forma temporal y extraordinaria desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de junio

de 2023, sujetas a la evolución de la tasa interanual de la inflación subyacente.

El tipo del recargo de equivalencia correspondiente a estas operaciones también se

reduce en consonancia durante su vigencia y aplicación.

En este sentido, corresponde al Código Alimentario Código Español aprobado por el

Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (BOE del 17 de octubre) y las disposiciones

dictadas para su desarrollo, la calificación y clasificación de los alimentos, a efectos

de la aplicación de los tipos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, en relación con la aplicación del tipo reducido del 5 por ciento

del Impuesto y del 0,62 por ciento del recargo de equivalencia a las entregas, importaciones

y adquisiciones intracomunitarias de pastas alimenticias, debe señalarse que el Código

Alimentario Español contempla estos productos en el Capítulo XX, en su Sección 5.ª

Otros derivados de harinas.

Por otra parte, sin perjuicio de la vigencia de lo establecido en el Código Alimentario,

cuando exista una normativa posterior referente a una categoría de alimentos o bebidas

que ha sido objeto de desarrollo específico por la normativa comunitaria o nacional,

esta última será la normativa aplicable a efectos de la determinación del ámbito de

aplicación del artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992 y en consecuencia, de lo señalado

en artículo 72.1 del Real Decreto-ley 20/2022.

La Sección 5.ª Otros derivados de harinas establece lo siguiente:

?3.20.47. Pastas alimenticias.

Con este nombre se designarán los productos obtenidos por desecación de una masa no

fermentada confeccionada con harinas, sémolas finas o semolinas procedentes de trigo

duro o recio («Triticum Durum») o trigo candeal («Triticum vulgare») o sus mezclas

y agua potable.

Las reglamentaciones correspondientes determinarán las distintas calidades de estas

pastas, exigiéndose para la calidad primera que sea elaborada exclusivamente con sémolas

o semolinas procedentes de trigo duro.

3.20.48. Pastas alimenticias compuestas.

Son aquellas que elaboradas exclusivamente con sémolas o semolinas de trigo duro,

se les ha incorporado alguna o algunas de las siguientes sustancias alimenticias:

gluten, huevos, leche, carnes, grasas comestibles, hortalizas y verduras desecadas,

sus jugos y extractos, harina de soja y otras leguminosas y sal.

Se hará constar esta circunstancia en la etiqueta del envase, así como la cantidad

añadida de cada uno de ellos.

El contenido en sal comestible, expresado en cloruro de sodio, será inferior al 1,5

por 100, calculado en materia seca.

En las elaboradas con huevos, que no sean de gallina, se deberá hacer constar la naturaleza

del huevo empleado.?.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que, sin perjuicio de la vigencia de lo establecido

en el Código Alimentario, la normativa de desarrollo de las pastas alimenticias se

contiene en el Decreto 2181/1975, de 12 de septiembre, por el que se aprueba la Reglamentación

Técnico-Sanitaria para la Elaboración, Circulación y Comercio de Pastas Alimenticia

que define en su artículo 2 las pastas alimenticias como ?los productos obtenidos

por desecación de una masa no fermentada elaborada con sémolas, semolinas o harina

procedente de trigo duro, trigo semiduro o trigo blando o sus mezclas y agua potable?.

Y en su artículo 3 distingue los siguientes tipos de pastas alimenticias:

?1. Pastas alimenticias simples:

Serán las elaboradas con sémolas, semolinas o harinas procedentes de trigo duro, semiduro,

blando o sus mezclas.

Cuando sean elaboradas exclusivamente con sémola o semolina de trigo duro (Triticum

durum) podrán calificarse como de calidad superior.

2. Pastas alimenticias compuestas:

Se denominarán pastas alimenticias compuestas aquellas a las que se les ha incorporado

en el proceso de elaboración alguna o varias de las siguientes sustancias alimenticias:

gluten, soja, huevos, leche, hortalizas, verduras y leguminosas, bien naturales, desecadas

o conservadas, jugos y extractos. Podrán incorporarse otras sustancias alimenticias

que, en su momento, sean autorizadas por la Dirección General de Sanidad.

3. Pastas alimenticias rellenas:

Se denominan pastas alimenticias rellenas los preparados constituidos por pastas alimenticias,

simples o compuestas, que en formas diversas (empanadillas, cilindros, sandwichs,

etcétera), contengan en su interior un preparado necesariamente elaborado con todas

o algunas de las siguientes sustancias: carne de animales de abasto, grasas animales

y vegetales, productos de la pesca, pan rallado, verduras, hortalizas, huevos y agentes

aromáticos autorizados. Podrán incorporarse otras sustancias alimenticias que, en

su momento, sean autorizadas por la Dirección General de Sanidad.

4. Pastas alimenticias frescas:

Se denominan pastas alimenticias frescas cualquiera de las elaboradas de acuerdo con

lo establecido en los epígrafes anteriores, pero que no han sufrido proceso de desecación.?.

4.- Por otro lado, el artículo 91, apartado Dos.1, número 1º, letras b) y f), de la

Ley 37/1992, preceptúa que:

?Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que

se indican a continuación:

1.º Los siguientes productos:

(?)

b) Las harinas panificables.

(?)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan

la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones

dictadas para su desarrollo.?.

Por su parte, el artículo 72.2 del mencionado Real Decreto-ley 20/2022, ha dispuesto

lo siguiente:

?Artículo 72. Tipo impositivo aplicable temporalmente del Impuesto sobre el Valor

Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de

alimentos, así como a efectos del recargo de equivalencia.

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:

(?)

2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las

entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

(?)

b) Las harinas panificables.

(?)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan

la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones

dictadas para su desarrollo.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1

del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente

del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso,

el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por

ciento.

3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que,

por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar

el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la

cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los

compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad

social.

La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de

la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda

realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de

sus competencias.?.

En consecuencia, tal y como pone de manifiesto el preámbulo del referido Real Decreto-ley

20/2022, anteriormente comentado, las medidas contenidas en el mismo se orientan a

contener los precios y apoyar a los ciudadanos y empresas más afectados, entre otros,

en el ámbito de los alimentos. Asimismo, continúa señalando que el alza de los precios

de los alimentos está reduciendo el poder adquisitivo de las familias, por tanto,

mientras persista la escalada de precios, resulta conveniente rebajar del 4 al 0 por

ciento el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre los

productos básicos de alimentación, hasta ahora sujetos al tipo reducido.

A estos efectos, es importante, señalar que la redacción contenida en el artículo

72.2 del referido Real Decreto-ley coincide con la establecida en el artículo 91.Dos.1,

número 1º de la Ley 37/1992, que establecía la aplicación del tipo del 4 por ciento

a las entregas de estos mismos productos.

En consecuencia, el ámbito de aplicación de esta medida temporal y extraordinaria

coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 91.Dos.1, número 1º de

la Ley 37/1992, de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en aplicación

de lo señalado en el Real Decreto-ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por

ciento, les será ahora de aplicación el tipo del cero por ciento durante la vigencia

de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto

entregado.

En este orden de cosas, la entidad consultante cuestiona si es de aplicación el tipo

del cero por ciento a las entregas de alguno de los productos objeto de consulta.

Para responder a esta cuestión deberá, por tanto, tenerse en cuenta que el tipo cero

del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 72.2 del Real Decreto-ley

20/2022 será de aplicación a las entregas de los productos que estén incluidos dentro

del ámbito objetivo de aplicación previsto en el referido artículo 91.Dos.1.1º de

la Ley 37/1992, cuyas letras b) y f) establece la aplicación del tipo reducido a:

?b) Las harinas panificables.

(?)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan

la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones

dictadas para su desarrollo.?.

5.- En relación con las harinas panificables, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo,

de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por

ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos

alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente:

"B) Las harinas panificables.

El epígrafe 3.20.05 del Código Alimentario dispone que se entenderán por harinas,

sin otro calificativo, «el producto de la molturación del trigo industrialmente limpio.

Las harinas de otros cereales y/o leguminosas deberán llevar adicionado a su nombre

genérico el del grano del cual procedan».

Asimismo, el epígrafe 3.20.36 [actualmente derogado] del citado Código prevé que,

cuando se empleen (en la elaboración del pan) harinas de otros cereales, el pan se

designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utilice.

Resulta de estos preceptos que, si bien es la harina de trigo la que fundamentalmente

se utiliza en la elaboración del pan, también se emplean, aunque sea en menor proporción,

las harinas de otros cereales.

Consecuentemente, será de aplicación el tipo reducido del 4 por 100 a las entregas,

adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que,

objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo

de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente.?.

El artículo 2 del Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la

norma de calidad para el pan (BOE de 11 de mayo de 2019), que entró en vigor el día

1 de julio de 2019, define el pan de la siguiente forma: ?pan, sin otro calificativo,

es el producto resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina

y agua, con o sin adición de sal, fermentada con la ayuda de levadura de panificación

o masa madre. Adicionalmente, se podrán incorporar a la masa de pan los ingredientes

enumerados en esta norma.?.

Los artículos 3 y 5 de la mencionada norma de calidad distinguen entre el pan común

y el pan especial, difiniéndolos de la forma siguiente:

El pan común ?es el pan definido en el primer párrafo del artículo 2, de consumo habitual

en las veinticuatro horas siguientes a su cocción, elaborado con harina o harina integral

de cereales. Podrá incorporar en su composición salvado de cereales.?.

El pan especial, según el citado artículo 5, ?es el pan no incluido en la definición

de pan común, que reúna alguna de las condiciones siguientes:

1. Por su composición:

a) Que se haya incorporado una harina tratada, definida en la legislación vigente.

b) Que se haya incorporado cualquier ingrediente de acuerdo con el artículo 11.3.

2. Por su elaboración: Que se haya incorporado en la elaboración un procedimiento

tecnológico especial, diferente de los utilizados habitualmente para la elaboración

del pan común, como es el rallado, cocido en molde, con formas especiales o con escaldado

parcial de las harinas, entre otros.?.

Por otro lado, el Real Decreto 677/2016, de 16 de diciembre, por el que se aprueba

la norma de calidad para las harinas, las sémolas y otros productos de la molienda

de los cereales (BOE de 17 de diciembre), en su artículo 3 establece las siguientes

definiciones:

?4. Calidad panadera de la harina: es la calidad mínima exigible para el empleo de

una harina en panificación, definida en función de su contenido en proteínas y su

fuerza alveográfica, evaluadas conforme a los métodos previstos en el anexo II de

la Orden de 31 de enero de 1977, por la que se establecen los métodos oficiales de

análisis de aceites y grasas, cereales y derivados, productos lácteos y productos

derivados de la uva, o aquellos métodos que los sustituyan.

5. Harina: es el producto obtenido de la molturación del grano del cereal y constituido

fundamentalmente por el endospermo, con una granulometría tal que el 90 por cien de

sus partículas pase a través de un tamiz de 180 micras de luz de malla, a excepción

de la harina de trigo morena, en que pasa el 80 por ciento de las partículas.

La denominación estará formada por el genérico «harina» seguido por el nombre del

cereal de procedencia.?.

6.- En relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f)

de la Ley 37/1992, la mencionada Resolución 2/1998, dispuso lo siguiente:

"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas

a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es

que dichos productos tengan la condición de naturales.

La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las

disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

definen este concepto.

Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales

y productos transformados o derivados.

Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la

consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza,

sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones,

componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual

e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición

humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación

humana."

También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados

en las siguientes definiciones:

-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante

técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas

materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".

-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos

de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos

en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor,

en la forma que asegure su conservación".

-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado

por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión

normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".

De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen

a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales,

mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes,

entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son

productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido

del 4%.

Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse,

para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General

Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario,

los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,

técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente

de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.

No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples

de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas

condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles

una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales,

sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.

A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre

el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación

son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen

especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no

se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los

bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación,

limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado,

desinfección o desinfectación".

De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos

que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así

como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación

o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación,

limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación,

refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas

necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo

o las de esterilización.

En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta

lo siguiente:

1) Frutas.

El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.

En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende

el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales,

que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.

En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas

y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquéllas cuya parte comestible posea en su composición más

de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas

secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana,

castaña, nuez, etc.).

Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo

humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).

En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece

expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor

en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas,

saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas

(asadas sin piel)".

En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe

3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales,

quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4%.

Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma

siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas

los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier

tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados."

Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales,

conservados, concentrados, azucarados, etc.), las cortezas, zumo de tomate, puré,

pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas,

fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.

Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las frutas carnosas, secas u oleaginosas

(aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol,etc.) que, de conformidad con

el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia

del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas

en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios,

citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7% cuando cumplan las

previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del

Impuesto.

Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4% los productos definidos por el Código

como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos

precedentes.

2) Verduras y hortalizas.

El epígrafe 3.21.01 dispone que con la denominación genérica de hortaliza "se designa

a cualquier planta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento,

ya sea en crudo o cocinada"; y con la denominación de verdura "a un grupo de hortalizas

en las que la parte comestible está constituida por sus órganos verdes."

Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos,

inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y

setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados.

De acuerdo con el epígrafe indicado y las consideraciones hechas anteriormente, todos

los productos indicados tributarán al tipo impositivo del 4%, con independencia del

destino que les dé el adquirente.

Por el contrario, tributarán al tipo impositivo del 7% los derivados de los mismos,

que no tienen la condición de naturales entre los que el Código Alimentario comprende

los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas, cuando sean aptos

para la alimentación o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos

alimenticios, de conformidad con lo dispuesto en los números 1º y 2º del artículo

91.uno.1 de la ley del Impuesto.

3) Legumbres.

El Código Alimentario distingue dentro de las leguminosas (epígrafe 3.18.00) entre

las legumbres secas (epígrafes 3.18.01 y 3.18.02) y legumbres frescas (3.21.01).

El epígrafe 3.21.01 del citado Código establece que la denominación "legumbres frescas"

se dará a los frutos y semillas no maduros de las hortalizas leguminosas, comprendiéndose

dentro de éstas, según el epígrafe 3.21.02, las legumbres verdes.

Las legumbres secas se definen en el epígrafe 3.18.01 del Código como "las semillas

secas, limpias y sanas y separadas de la vaina, procedentes de plantas de la familia

de las leguminosas, de uso corriente en el país y que directa o indirectamente resulten

adecuadas para la alimentación."

De acuerdo con el epígrafe siguiente 3.18.02, se comprenden entre ellas las judías,

lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas

y algarrobas.

Todos estos productos, en aplicación del mencionado precepto, tributarán al tipo impositivo

del 4%, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos, siempre

que tengan la condición de productos naturales.

En el epígrafe 3.18.03 se contemplan los derivados de las leguminosas que son "los

productos obtenidos por la elaboración de legumbres secas aptos para la alimentación

o destinados a servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios."

Se comprenden entre estos derivados, según el Código, las legumbres mondadas, los

purés de legumbres y las harinas de legumbres, que son productos obtenidos previa

elaboración apropiada, diferentes de las materias primas utilizadas y que sirven también,

normalmente, como materia prima para la fabricación de otros alimentos.

Sin embargo, por las razones indicadas anteriormente, no se consideran productos derivados,

a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 4%, las legumbres simplemente

mondadas.

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4% las legumbres que tengan la

condición de productos naturales (judías, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas

secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas, incluidas las legumbres

mondadas) y tributarán al 7% los purés de legumbres y las harinas de legumbres, en

los términos previstos en los números 1º y 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del

Impuesto, con excepción de las harinas panificables que, en su caso, tributarán al

tipo del 4%, de acuerdo con el contenido de la letra B) anterior.

Las legumbres verdes tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios

indicados en el número 2) anterior de esta letra F), relativo a las hortalizas.

4) Tubérculos.

Se comprenden en el Capítulo XIX del Código Alimentario.

En el epígrafe 3.19.01 se establece que "con la denominación genérica de "patatas"

se conocerán los tubérculos procedentes de la planta "solanumtuberosum", sanos, maduros,

limpios de tierra u otras impurezas y que, en su estado natural o debidamente conservados,

sean aptos para el consumo humano."

Este producto se clasifica en patata fresca y pelada, obtenida esta última a partir

de patatas frescas, a las que se ha desprovisto de la piel y acondicionado convenientemente

para mantenerlas durante un cierto tiempo en buen estado sanitario con su alto nivel

de calidad.

En el epígrafe 3.19.07 se definen los productos derivados de las patatas como los

obtenidos por elaboración de las mismas, aptos para la alimentación o destinados a

servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios, comprendiéndose

entre ellos (epígrafe 3.19.08) las patatas conservadas, deshidratadas, congeladas,

fritas, harina de patata, fécula de patata, gránulos, copos de patata y otros productos.

De estos productos, además de la patata fresca y pelada, deben considerarse como productos

no transformados, es decir, como productos naturales a los efectos del precepto que

se estudia, las patatas conservadas, deshidratadas y congeladas, a las que deberá

aplicarse el tipo impositivo del 4%, mientras que las demás variedades citadas como

derivados de la patata tributarán al 7%.

En el epígrafe 3.19.10 del Código se enumeran también otros tubérculos que, en estado

natural, deben igualmente beneficiarse del tipo reducido del 4%, como son los boniatos

y batatas, la chufa de granza y la chufa cosechero.

Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las patatas frescas, peladas, conservadas,

deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas, tal como se definen

en el Código Alimentario, con independencia del destino que les dé el adquirente de

los mismos.

Al tipo del 7% tributarán los productos derivados de los mencionados tubérculos, que

se han citado anteriormente, cuando cumplan las previsiones contenidas en los números

1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.

5) Cereales.

El epígrafe 3.17.01 del mismo Código Alimentario, establece que "se entenderá bajo

la denominación de cereal a las plantas gramíneas y a sus frutos maduros enteros,

sanos y secos. También se considerará en este epígrafe el alforfón o trigo sarraceno,

de la familia de las Poligonáceas".

Según el epígrafe 3.17.02 del citado Código, se comprenden bajo esta denominación

de cereales los siguientes productos: el alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz,

mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno.

Consecuentemente, considerando el texto del precepto indicado de la Ley del Impuesto

sobre el Valor Añadido y el contenido de las referidas normas alimentarias, tienen

la condición de productos naturales y quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación

del tipo reducido del 4% los cereales relacionados anteriormente, con independencia

del destino que les de el adquirente de los mismos.

En particular, se comprenden también entre dichos productos naturales las siguientes

variedades de arroz: arroz cáscara, arroz cargo (arroz descascarillado), arroz blanqueado

(pulido o blanco), arroz partido (el Código los considera como defectuosos y los define

como medianos si los fragmentos son de tamaño inferior a las tres cuartas partes de

un grano) y granos verdes (el Código los considera como defectuosos, incluyéndose

en esta denominación aquéllos que, por no estar suficientemente maduros en el momento

de la recolección, presentan superficie de color verdoso).

Por otro lado, los subproductos y productos derivados de los citados cereales, obtenidos

a partir de procesos de elaboración de los mismos, no tienen la condición de productos

naturales, tributando por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del

7%, excepto las harinas panificables, cuando sean productos aptos para la nutrición

humana o animal o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos

alimenticios, de acuerdo con las previsiones contenidas en los números 1º y 2º del

artículo 91.uno.1. de la Ley del Impuesto; en otro caso, los citados subproductos

y productos derivados tributarán al tipo general del 16%.

En particular, se considerarán como productos derivados los siguientes: sémola de

arroz, morret de arroz, salvado de arroz, cascarilla de arroz, cilindros de arroz

o pellets de cascarilla, harina de arroz, gluten de maíz, germen de maíz, salvado

de trigo, solubles de destilería, heces de cervecería, torta de germen de maíz, triguillo

y grañones de maíz, que tributarán al tipo impositivo del 7 por 100.?.

7.- Según informe de fecha 19 de abril de 2023 de la Subdirección General de Análisis,

Coordinación y Estadísticas de la Dirección General de la Industria Alimentaria del

Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, a petición de este Centro directivo,

en relación con los productos objeto de consulta:

?Harina de garbanzo y harina de arroz

Así pues, en el caso planteado, la reducción de IVA al 0% únicamente se aplicará a

aquellas harinas de cereales que cumplen con lo establecido para harinas panificables

en el anexo del RD 677/2016, por el que se aprueba la norma de calidad para las harinas,

las sémolas y otros productos de la molienda de los cereales. No viéndose afectada

la harina de garbanzo, ya que no se encuentra amparada en la citada normativa al no

proceder de cereal y por tanto seguirá tributando al mismo tipo de IVA al que tributaba

con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley.

Semolina de maíz y couscous

Por otra parte, el Real Decreto 2181/1975, de 12 de septiembre, por el que se aprueba

la Reglamentación Técnico-Sanitaria para la Elaboración, Circulación y Comercio de

Pastas Alimenticias, define en su artículo 2 las pastas alimenticias Artículo 2. Pastas

alimenticias. Con el nombre de pastas alimenticias se designarán los productos obtenidos

por desecación de una masa no fermentada elaborada con sémolas, semolinas o harina

procedente de trigo duro, trigo semiduro o trigo blando o sus mezclas y agua potable.

Conclusión: para que tales productos puedan tener la consideración de pastas alimenticias,

deberán estar elaborados a partir de trigo, conforme a lo establecido en el Decreto

2181/1975, de 12 de septiembre, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria

para la Elaboración, Circulación y Comercio de Pastas Alimenticias, y en el Código

Alimentario Español, anteriormente referidos.?.

8.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del cero

por ciento, durante el ámbito de aplicación temporal previsto en el artículo 72 del

mencionado Real Decreto-ley 20/2022, las entregas, adquisiciones intracomunitarias

o importaciones de:

- las semillas de lino objeto de consulta que, conforme a la normativa vigente, puedan

calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales.

En otro caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo

del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de

semillas de lino objeto de consulta que no estén comprendidas en el párrafo anterior.

- la harina de arroz objeto de consulta siempre que, objetivamente considerada, pueda

utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino

que les dé el adquirente.

En otro caso, dichas operaciones tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido

al tipo impositivo del 10 por ciento.

2º.- Tributarán al tipo reducido del 5 por ciento, desde el 1 de enero hasta el 30

de junio de 2023, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de

pastas alimenticias, en la medida que se encuentren incluidas dentro del ámbito de

aplicación del referido Real Decreto-ley 20/2022, en virtud de lo dispuesto en el

Código Alimentario y sus disposiciones de desarrollo contenidas en el Decreto 2181/1975.

Por otra parte, si los productos consultados (semolina de maíz y couscous) no se incluyen

en el ámbito objetivo de las pastas alimenticias según lo indicado en el párrafo anterior

de la presente contestación, no será aplicable el tipo impositivo del 5 por ciento.

Sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo

del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de

los bienes objeto de consulta (semolina de maíz y couscous) que, conforme a la legislación

vigente, directamente o mezclados con otros productos, sean susceptibles de ser habitual

e idóneamente utilizados para la obtención de productos, incluidos en el artículo

91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, que por sus características, aplicaciones, componentes,

preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal, con

independencia del uso a que se destinen por el adquirente.

3º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por

ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de harinas de

garbanzo objeto de consulta.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.