Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1323-24 de 06 de junio de 2024

Cuestión

Aclaración de la contestación vinculante de 16 de noviembre de 2022, consulta número V2378-22, en concreto sobre la no obligación de presentar los modelos 036, referente al censo de empresarios, profesionales y el modelo 347, declaración anual de operaciones con terceras personas.

Normativa

Ley 37/1992 artículo 164. Real Decreto 1065/2007 artículos 3, 11, 31

Descripción

El consultante pretende transmitir dos locales de negocio en los que ha ejercido una

actividad económica, habiendo cesado en tal ejercicio en el año 2015. Manifiesta su

intención de renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley

37/1992.

Contestacion

1.- En las contestaciones vinculantes de 16 de noviembre de 2022, número de referencia

V2378-22, de 30 de junio de 2022, número de referencia V1530-22, se analizó si el

consultante mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad al

cese en el ejercicio de la actividad económica que determina la sujeción al Impuesto

por la liquidación del patrimonio empresarial o profesional.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación

del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar

el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad

hasta ese momento, así como la liquidación del patrimonio empresarial o profesional,

de forma similar a lo que puede ocurrir en el presente caso.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

?27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini

H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato

de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha

sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho

contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en

principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de

poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración

y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso

reconocer que .la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás

gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio

de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los

gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia

de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva,

siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen

término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder

disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos

conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración

durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre

de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido

entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto

que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa

e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de

la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas

o abusivas.?.

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

?35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4,

apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede

considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de

ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos

del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento

contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha

persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos,

siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la

actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma

fraudulenta o abusiva.?.

En consecuencia, con el indicado criterio, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,

no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la

actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente

en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes

cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

Del mismo modo y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para

la deducción del Impuesto previstos por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29 de diciembre), las cuotas que haya soportado

un sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad y que hayan sido deducidas o, en

su caso, devueltas al mismo no deberán reintegrarse a la Hacienda Pública cuando,

a posteriori, cese en el desempeño de tal actividad.

Por otro lado, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior

de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos,

límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: ?1º.) Presentar declaraciones

relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción

al Impuesto.?.

El artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión

e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos

de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio

(B.O.E. del 5 de septiembre), RGAT en adelante, regula la declaración de baja en el

Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre

el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad

correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o

profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento

de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el

correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo

no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.

En consecuencia con lo expuesto, el consultante que afectó los locales de negocio

a una actividad empresarial y no ha liquidado totalmente dicho patrimonio, mantendrá

la condición de empresario a efectos de este Impuesto y por tanto, estarán sujetas

a dicho impuesto las entregas de los bienes integrantes del patrimonio empresarial.

Además, las cuotas que hayan sido soportadas por el consultante en el ejercicio de

la actividad que determina la sujeción al Impuesto, con posterioridad al cese en el

ejercicio de la misma por la liquidación del patrimonio empresarial o profesional,

podrán ser deducidas por dicho empresario o profesional, cumplidos los requisitos

señalados, aunque actualmente hubiera cesado dicha actividad.

2.- En relación con las dudas planteadas acerca del modelo 347, exclusivamente sobre

las cuestiones relativas al derecho tributario general y los procedimientos tributarios,

se informa lo siguiente:

El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, precisa:

?Artículo 3. Formación de los censos tributarios en el ámbito de competencias del

Estado.

(?)

2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas

o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de

las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya

realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas,

forestales, ganaderas o pesqueras. No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales

y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos

del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992,

de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización

no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto

en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco

se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios

de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto

en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias

de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26. tres de la misma ley.

b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido

efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales. (?)

El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados

Tributarios.

(?).?.

La disposición adicional undécima del RGAT dispone que:

?Disposición adicional undécima. Definición de empresario o profesional.

A efectos de lo dispuesto en el título II de este reglamento, tendrán la consideración

de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones

propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad

fuera del territorio de aplicación de este impuesto?.

A la vista de lo anterior, procedería darse de alta en el censo de empresarios, profesionales

y retenedores cuando el consultante desarrolle o vaya a desarrollar alguna de las

actividades u operaciones que se mencionan en las diferentes letras del apartado 2

del artículo 3 del RGAT.

En concreto, por lo que respecta al desarrollo de actividades empresariales y profesionales,

en principio, de la información suministrada, no se aprecia en el escrito la concurrencia

de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 3.2 del RGAT que obliguen

al consultante a presentar la declaración censal de alta en el referido Censo puesto

que de sus manifestaciones se deduce que cesó en la actividad económica ejercida en

el año 2015 y, además, comunica el hecho de proceder a la transmisión de dos inmuebles

que no están afectos a ninguna actividad económica.

En lo que respecta al modelo 347 - Declaración Informativa. Declaración anual de operaciones

con terceras personas -, el apartado 1 del artículo 31 del RGAT delimita quienes están

obligados a presentar el:

?Artículo 31. Obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas.

1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como

las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades

empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a

sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las

definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades

realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo

5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(?).?.

En consecuencia, siguiendo el razonamiento expuesto en relación a la obligación de

alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el consultante no tendrá

que presentar el referido modelo al entenderse que, en principio, no ejerce en la

actualidad actividad empresarial o profesional alguna.

3.- Esta Dirección General, a la vista de la solicitud de aclaración, reitera las

siguientes conclusiones:

Primera.- De conformidad con el criterio establecido por este Centro directivo, entre

otras en las contestaciones con número de referencia V1560-22 y V2378-22 al consultante,

la condición de empresario o profesional a efectos del  Impuesto sobre el Valor Añadido

se mantiene hasta que se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad,

el cual no se puede entender producido mientras se lleve a cabo la liquidación del

patrimonio empresarial o profesional y la venta de los bienes afectos a su actividad.

En consecuencia, el consultante en tanto que ostente la condición de empresario o

profesional estará sujeto al cumplimiento de las obligaciones formales (entre ellas,

la presentación de las autoliquidaciones del Impuesto), con los requisitos que se

determinen en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- No obstante lo anterior, de conformidad con lo señalado en el punto 2 de

esta contestación, el consultante no tendrá que presentar el modelo 347 Declaración

Informativa. Declaración anual de operaciones con terceras personas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el

apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.