Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1332-23 de 18 de mayo de 2023

Cuestión

- Determinación del porcentaje de amortización de construcciones en inmuebles arrendados en el Impuesto sobre Sociedades. En particular, si se debe tener en cuenta el porcentaje previsto en la tabla del artículo 12 de la LIS para las edificaciones o la duración del contrato de arrendamiento. - Regularización de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la ejecución de obra de adecuación del local.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 12

Descripción

La entidad consultante desarrolla dos actividades empresariales por las cuales se

encuentra dada de alta en el epígrafe 942.1 (Consultorios médicos) y en el epígrafe

de 967.2 (Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte) del Impuesto sobre

Actividades Económicas. Para el desarrollo de sus actividades ha arrendado un local

comercial, el cual ha sido objeto de importantes obras de acondicionamiento. La duración

del contrato de arrendamiento es de 5 años, si bien la consultante tiene la intención

de proceder a su prolongación.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS) establece que:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n

al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,

con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n

entre unos y otros.

(?).

3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto

de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada?.

En primer lugar, es necesario señalar que la LIS no contiene una definición de inmovilizado,

por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa contable. El

Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007,

de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define

el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las

actividades de la empresa. Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la

Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los ?bienes,

derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de

sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos

económicos en el futuro??.

Más particularmente, siguiendo lo dispuesto en la letra h) de la Norma de Registro

y Valoración 3ª del PGC:

?En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras

operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos,

las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado

o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la

definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función

de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido

el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va

a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo?.

A su vez, el apartado 3.8 de la norma tercera de la Resolución de 1 de marzo de 2013,

del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, RICAC), por la

que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones

inmobiliarias señala que:

?1. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado

material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento.

Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material

que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas

que formen parte del mismo elemento?.

(?)?.

En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado obras de acondicionamiento

en el local arrendado. El contrato de arrendamiento es por un período de 5 años, si

bien la entidad tiene la intención de proceder a su prolongación. Dada la escasa información

aportada, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el

contrato de arrendamiento suscrito es un contrato de arrendamiento operativo, atendiendo

a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del PGC y de que no existen

partes de la inversión realizada que tengan un coste significativo en relación con

el coste total de la inversión realizada .

En caso de que tales obras de condicionamiento no cumplieran la definición de activo,

se calificarían como gastos del ejercicio y, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos

10.3 y 11.1 de la LIS, previamente transcritos, dicho gasto se integraría en la base

imponible del período impositivo correspondiente al año de su devengo.

Por el contrario, en caso de que las obras de acondicionamiento consistan en inversiones

que no sean separables del activo arrendado y cumplan la definición de activo, deberán

activarse como ?inmovilizado material? y amortizarse contablemente, en función de

su vida útil, que será la duración del contrato de arrendamiento cuando ésta sea inferior

a la vida económica del activo, de forma que se produzca una adecuada correlación

entre ingresos y gastos. En el caso de que el contrato de arrendamiento fuese prorrogable,

deberá tomarse en consideración el período de prórroga cuando existan evidencias que

soporten que la misma se va a producir.

En el ámbito fiscal, el artículo 12 de la LIS establece que:

?1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado

material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación

efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos

en la siguiente tabla:

(?)

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortización.

(?)

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

(?)

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración

tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

(?)?.

De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la

depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los

cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento

objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del

artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo.

La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la

LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período

de años máximo correspondiente a cada uno de ellos.

Dada la escasa información aportada que consta en el escrito de consulta, así como

de la clasificación ofrecida en la tabla de la letra a) del apartado 1 del artículo

12 de la LIS, no puede determinarse que el inmovilizada material objeto de consulta

tenga la naturaleza propia de alguno de los elementos de la mencionada tabla.

Sin perjuicio de lo anterior, la consultante podrá proponer a la Administración Tributaria

un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,

intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra

d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del RIS, o bien podrá

amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre que justifique

su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 108 de la Ley 37/1992,

de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) se considerarán

bienes de inversión, los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que,

por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un

período de tiempo superior a una año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

El apartado dos del mismo artículo 108, en sus números 1º, 2º y 5º, establece que

no tendrán la consideración de bienes de inversión, entre otros:

- los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes

de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

- las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

- cualquier bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.

La normativa reguladora del IVA no indica expresamente el tratamiento que debe darse

a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la

mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos

de los mismos que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la

vida útil estimada de dichos bienes.

Teniendo en cuenta que el tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la LIVA

en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por

la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de

lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización

efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo,

dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados

a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera

que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas

por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de

un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición

de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005,06 euros.

Por contra, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la LIVA no resulta aplicable

a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados

a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que

los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones

de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor

de adquisición de dichos bienes y/o servicios. Así se desprende de lo dispuesto en

el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la LIVA.

Del escrito de consulta parece deducirse que la ejecución de obra en el local arrendado

consistente en dotarlo de infraestructuras necesarias para el desarrollo de las actividades

realizadas por el consultante con entidad propia y por un importe total superior a

los 3.005,06 euros.

Sobre una cuestión similar se ha pronunciado esta Dirección General en la contestación

vinculante de 11 de octubre de 2011, consulta número V 2429-11, en relación con la

realización de obras de acondicionamiento de un local arrendado a un tercero y para

las que se concluyó:

?En el caso objeto de consulta, en el que se realizan obras de acondicionamiento en

un local comercial utilizado para la actividad empresarial o profesional de la consultante

y que está arrendado mediante precio por ésta, será procedente la consideración de

dichas obras de acondicionamiento como inversión en inmovilizado material cuando las

mismas no sean separables del activo arrendado. Así, si dicha inversión en inmovilizado

cumple los restantes requisitos del artículo 108 de la Ley 37/1992, fundamentalmente

en este caso que su valor de adquisición no sea inferior a 3.005,06 euros, se considerará

la misma como un bien de inversión.?

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a

derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la LIVA en relación con la regularización

de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión

que sean edificaciones, será aplicable a las cuotas soportadas por el sujeto pasivo

a que se refiere el escrito de consulta con ocasión de la adquisición por el mismo

de los bienes y/o servicios que destina a la mejora de un determinado local explotado

en arrendamiento, cuando concurran las siguientes circunstancias:

Que los referidos bienes se incorporen al inmueble de manera fija, de suerte que no

puedan separase de él sin quebranto ni deterioro, y que los citados servicios se refieran

al inmueble (local comercial) en tanto que edificación o a bienes incorporados al

mismo de manera fija.

Que los citados bienes no sean objetos de uso u ornamentación, ni se traten de los

demás inmuebles por destino a que se refieren los números 4 y 5 del Código Civil,

y que los citados servicios no se refieran a bienes de tal naturaleza.

Que los mencionados bienes y/o servicios se destinen a la realización de una mejora

del bien inmueble, de manera que se produzca una alteración en el mismo que determine

una mayor capacidad productiva y un alargamiento en su vida útil estimada.

Que el importe de la adquisición de los citados bienes y servicios destinados a la

mejora de un determinado local comercial, individualmente considerado, sea de 3.005,06

euros o más.

Del escrito de consulta parece deducirse que la ejecución de obra supera el importe

de los 3.005,06 euros y las reformas a realizar tienen por objetivo incorporar al

inmueble nuevos sistemas que no serán separables del activo arrendado, en tal caso

parece deducirse que lo que se incorpora al inmueble es una mejora y, como tal, sobre

la misma se deberá practicar la regularización prevista en los artículos 107 a 110

de la LIVA.

Así, el artículo 107 de la LIVA hace referencia a la regularización de deducciones

por bienes de inversión, disponiendo lo siguiente:

?Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión

deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que

los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes

se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se

efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre

el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y

el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia

superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior

cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los

bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o

exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante

los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los

términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición

deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente

adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con

posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan

dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

(?)?.

En este sentido, el consultante deberá practicar la regularización de las cuotas deducibles

por la ejecución de obras de adecuación y mejora en el local arrendado durante los

nueve años naturales siguientes a la correspondiente ejecución siempre y cuando se

produzcan las condiciones mencionadas en los preceptos anteriores.

Por otro lado, cuando los bienes de inversión son transmitidos antes de concluir el

período de regularización de las deducciones, se efectúa una regularización única,

por todo el tiempo del período de regularización pendiente.

Esta regularización especial debe realizarse, aunque los bienes en cuestión se transmitan

antes de su utilización y aunque en los años anteriores no procediera la aplicación

de la regla de prorrata.

Asimismo, la regularización es aplicable no solo cuando los bienes de inversión sean

objeto de entrega durante el período de regularización, sino también cuando, en ese

mismo período, se destinen a fines que determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones

o restricciones del derecho a deducir previstos en el artículo 95 y 96, esto es, entre

otros, cuando:

Los bienes que de forma habitual se destinen alternativamente a actividades empresariales

o profesionales y a otras de naturaleza distinta.

Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales

o profesionales y para necesidades privadas.

Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la

actividad del sujeto pasivo.

Los bienes y derechos no integrados en el patrimonio empresarial o profesional del

sujeto pasivo.

Así, el procedimiento a seguir en la regularización será el siguiente:

Si la entrega del bien de inversión está sujeta y no exenta o, exenta con exención

plena (en ambos casos la entrega en cuestión genera derecho a la deducción del IVA

soportado), se considera a efectos de la regularización única, que la prorrata aplicable

en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización

es del 100%.

Si la entrega del bien de inversión está no sujeta o exenta sin derecho a deducción (de

manera que en ambos casos la operación de entrega del bien de inversión no genera

derecho a la deducción) o el bien de inversión se destina a fines que determinan la

aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, la

prorrata que procede es del 0%, tanto en ese año como en los restantes del período.

Por tanto, en la cuestión objeto de consulta, en el caso de que el consultante no

extendiera el tiempo de contrato de arrendamiento del local, dando lugar a la entrega

de la mejora realizada en periodo de regularización al propietario del citado local,

deberá proceder a la regularización única por el tiempo de regularización pendiente

en los términos y en las condiciones previstas con anterioridad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.