Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1335-23 de 18 de mayo de 2023

Cuestión

Si los ingresos contables derivados de reversiones del deterioro (ya sea el dotado en el ejercicio 2020 o deterioros futuros) deben considerarse a la hora de determinar el importe del beneficio distribuible (y por tanto, se ven encuadrados en la obligación de distribución de dividendos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009) o si estos ingresos deben ser ajenos a los requisitos de distribución (por no tratarse de ingresos con trascendencia fiscal), sin incluirlos en el concepto de beneficio distribuible por la SOCIMI, independientemente del efecto producido por el registro del deterioro en el importe de beneficio distribuible en el ejercicio en el que dicho deterioro fue contabilizado. Alternativamente, y teniendo en cuenta que, tanto el deterioro de cartera de la filial X, como su posterior reversión, determinan el registro contable de gastos e ingresos que no tienen trascendencia fiscal, si dichos gastos e ingresos contables deben considerarse a la hora de determinar el importe del beneficio distribuible (y por tanto, se ven encuadrados en la obligación de distribución de dividendos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009) o si tanto los gastos como los ingresos derivados del deterioro y de la reversión del mismo deben ser ajenos a los requisitos de distribución, y, por tanto, no deben ser incluidos en el concepto de beneficio distribuible por la SOCIMI. De esta manera, el ingreso derivado de la reversión del deterioro únicamente debe ser obviado a los efectos de la determinación del dividendo distribuible conforme al artículo 6 de la Ley de SOCIMIs en la medida en la que el deterioro no haya reducido el beneficio distribuible en ejercicios anteriores.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 15-k, 11-5

LSOCIMI Ley 11/2009 arts. 6, 9

Descripción

La consultante es una entidad residente a efectos fiscales en España, que aplica desde

1 de enero de 2020 el régimen SOCIMI regulado en la Ley 11/2009, en su condición de

entidad a la que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009.

La sociedad X se encuentra participada al 100% por la entidad consultante, y aplica

también desde 1 de enero de 2020 el régimen SOCIMI regulado en la Ley 11/2009, en

su condición de entidad a la que se refiere la letra c), del apartado 1 del artículo

2 de la Ley 11/2009.

En fecha 31 de diciembre de 2020, como consecuencia de la crisis global generada por

el virus Covid-19, la entidad consultante dotó un deterioro contable de la participación

en X por importe de 10.524.970 euros. Dicho deterioro fue documentado en una valoración

realizada por expertos independientes, y validado por los auditores de la consultante.

La cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2020 de la consultante recogía a 31

de diciembre de dicho año unas pérdidas por importe de 10.611.257,61 euros, debido

a que los ingresos obtenidos por la consultante (por importe de 1.314,36 euros), fueron

inferiores a los servicios exteriores recibidos (-72.073,35 euros) y tributos pagados

(-15.528,62 euros).

Esta circunstancia determinó que el resultado del ejercicio 2020 de la consultante

hubiera presentado pérdidas contables, incluso en el caso de que el deterioro contable

descrito no hubiera sido registrado. En particular, si no se hubiera producido el

deterioro mencionado, el resultado del ejercicio 2020 habría sido una pérdida por

importe de 86.287,61 euros. De esta manera, el registro del deterioro en el valor

de la entidad participada no supuso la minoración de importe distribuible alguno por

parte de la consultante, ya que el resultado habría sido, en todo caso, negativo.

En el ejercicio 2021, la consultante ha revertido contablemente parte el deterioro

registrado en 2020 (por importe de 5.783.516,19 euros). La metodología seguida a efectos

de realizar esta reversión ha sido la misma que la desarrollada en 2020 a efectos

de proceder a su dotación, es decir, valoración llevada a cabo por un experto independiente

y posterior validación por parte de los auditores.

La cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2021 de la consultante reconoce un

beneficio por importe de 6.807.697,31 euros, ya que, junto con la reversión del deterioro

contable de la participación de X por importe de 5.783.516,19 euros, la consultante

ha recibido dividendos por 1.370.000 euros (distribuidos también por X, circunstancia

que confirma la progresiva recuperación después del inicio de la pandemia), registrando

adicionalmente servicios exteriores (-308.072,78 euros) y tributos pagados (-37.746,10

euros).

Con independencia de todo lo anterior, en fecha 31 de diciembre de 2021, el patrimonio

neto de la consultante es muy superior al capital social de la misma, ya que las reservas

negativas generadas en el ejercicio 2020, son compensadas con la prima de emisión

(cuyo importe total asciende a 111.444.251,46 euros). En consecuencia, no existiría

obligación mercantil de destinar el resultado positivo generado en el ejercicio 2021

a la reducción de las reservas negativas generadas en ejercicios anteriores, tal y

como recoge el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 273 del Real Decreto Legislativo

1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades

de Capital.

Cabe finalmente destacar que no es posible predecir si, en los próximos ejercicios,

la entidad continuará revirtiendo el deterioro contable originado en el ejercicio

2020, o por el contrario se procederá a registrar deterioros adicionales de la participación

en su filial X.

Contestacion

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS), establece que ?En el método de estimación directa, la base imponible

se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en

esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en

el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las

disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 15.k) de la LIS dispone que no serán deducibles ?k) Las

pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital

o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes

circunstancias:

1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los

requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o

2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades

no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito

establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.?

Por último, según el apartado 5 del artículo 11 de la LIS, ?No se integrará en la

base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles?

En cuanto a la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades

Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, su artículo 6 establece:

?1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan

a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan

optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán

obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas

las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio,

debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión

de cada ejercicio, en la forma siguiente:

a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en

beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo

2 de esta Ley.

b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles

y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta

Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del

artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El

resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones

afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores

a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en

su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio

en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se

transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo

3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente

con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.

La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios

imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal

especial establecido en esta Ley.

c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.

El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de

distribución.

2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes

de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal

especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere

el apartado anterior.

(?)?

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la pérdida por

deterioro de valor de la participación en X, contabilizada por la consultante, ascendió

en el ejercicio 2020 a un importe de 10.524.970 euros, y no tuvo la consideración

de fiscalmente deducible, por lo que en la declaración-liquidación del Impuesto sobre

Sociedades del ejercicio 2020 practicó el correspondiente ajuste extracontable positivo

por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.k) de la LIS.

Por su parte, el ingreso contabilizado por la consultante en el ejercicio 2021 por

la reversión parcial del deterioro contabilizado en 2020, por un importe de 5.783.516,19

euros, no tendrá la consideración de ingreso fiscal (artículo 11.5 LIS), por lo que

el consultante deberá revertir, con signo negativo, parte del ajuste extracontable

positivo practicado en el ejercicio anterior, a efectos de determinar la base imponible

del período 2021.

En este punto debe hacerse hincapié en que, en el caso concreto que nos ocupa, el

ingreso contabilizado en el ejercicio 2021 no es sino la reversión de un gasto por

deterioro contabilizado en un ejercicio anterior; gasto que podría haber afectado

a la cuantía de los beneficios obtenidos por la entidad, en 2020, y, en consecuencia,

a la obligación de distribución de dividendos establecida en el artículo 6 de la LSOCIMI.

Teniendo en cuenta lo anterior, debe considerarse que el ingreso contable (que no

tiene trascendencia fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 15.k)

y 11.5 de la LIS), derivado de la reversión de un gasto por deterioro registrado en

un ejercicio anterior que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible, debe

ser ignorado a efectos de la obligación de distribución de beneficios prevista en

el artículo 6 de la LSOCIMI, única y exclusivamente en la medida en que se corresponda

con reversiones de deterioros que en el período impositivo en que fueron contabilizados

como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias no hubiesen reducido el importe del

beneficio contable a distribuir en dicho período (2020).

En el concreto caso planteado, se indica que, a 31 de diciembre de 2021, el patrimonio

neto de la entidad era superior al capital social, por lo que no existía obligación

mercantil de destinar el resultado del ejercicio 2021 a la reducción de las reservas

negativas generadas en ejercicios anteriores.

Asimismo, del escrito de consulta se desprende que el resultado contable previo al

cómputo del gasto por deterioro en el ejercicio 2020 era negativo, de modo que dicho

gasto no redujo el importe del beneficio contable a distribuir (ya que no existía

dicho beneficio con carácter previo). Por tanto, el ingreso contable derivado de la

reversión de dicho gasto por deterioro que carece de trascendencia fiscal, no deberá

computarse a efectos de lo dispuesto en el artículo 6.1.c) de la Ley 11/2009, de manera

que su falta de distribución debe ser ajena a los requisitos de distribución de beneficios

establecidos en el artículo 6 de la LSOCIMI.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.