Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1394-25 de 21 de julio de 2025

Cuestión

Tributación en el IRPF de la adquisición por leasing del vehículo turismo.

Normativa

>LIRPF 35/2006, art. 29.

RIRPF, RD 439/2007, art. 22.

Descripción

El consultante ejerce la actividad de agente de seguros, epígrafe 712 del IAE. Para

el desarrollo de la actividad necesita un vehículo turismo, que va a adquirir mediante

un contrato de leasing.

Contestacion

En primer lugar, para determinar la deducibilidad de los gastos derivados de la adquisición

y mantenimiento del vehículo adquirido en leasing, habrá que determinar si el mismo

se encuentra afecto a la actividad desarrollada por el consultante.

En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4

de agosto) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo

que:

?1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada

por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio,

resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal

al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención

de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica

los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y

de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular

de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades

privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente

irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad

o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente,

salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto

de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos

que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se

considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles

de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles

de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente

irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo

de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días

u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo

y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas

o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores

y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990,

de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,

Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos

mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo

?jeep?.?.

Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto

sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, salvo que se trate de los

supuestos recogidos en el apartado 4, circunstancia que no concurre en el presente

caso, al no tratarse la actividad desarrollada la de agente comercial, y sólo desde

esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por

su adquisición y utilización (entre los que se encuentran las cuotas derivadas del

contrato de leasing).

No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva.

Manifestada la necesidad de la afectación del vehículo a la actividad, para precisar

la deducibilidad de las cuotas derivadas de la operación de leasing se debe acudir

al artículo 30 de la Ley del Impuesto, que dispone que el rendimiento neto de las

actividades económicas se determinará ?según las normas del Impuesto sobre Sociedades,

sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo

30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la

estimación objetiva?.

En el supuesto de un contrato de leasing, hay que partir de la consideración de que

desde el punto de vista jurídico en las operaciones de arrendamiento financiero o

leasing la propiedad del bien, vehículo en nuestro caso, no se adquiere hasta que

no ejerce la opción de compra.

Por su parte, el artículo 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que regula el régimen fiscal de determinados

contratos de arrendamiento financiero, se expresa en los siguientes términos:

?1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero

en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero

de crédito.

2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima

de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por

objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente,

para evitar prácticas abusivas, se podrá establecer otros plazos mínimos de duración

en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su

objeto.

3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos

contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien

por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera

exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto

que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente

a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente

a lo largo del período contractual.

5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga

financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero

satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso

de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables.

En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación,

podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles

de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior

no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente

de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda

al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando

igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de

la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes

a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII (empresas de reducida dimensión),

se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización

oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.

7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará

condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

8. Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio

de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se

establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6

se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo

al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado

material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las

cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización

de la construcción del activo.

b) Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses.

c) Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares

y que no se correspondan con producciones en serie.

En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable

al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del

arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación

del coste del bien y su amortización contable.?.

Por tanto, si el contrato de leasing, responde a las condiciones señaladas anteriormente,

conforme los puntos 5 y 6 del artículo 106, tendrán la consideración de gasto fiscalmente

deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora y la parte de las

cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del

coste del bien, esta última con el límite del importe que resulte de aplicar a dicho

coste el duplo (el triple, si tiene la consideración de empresa de reducida dimensión)

del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas

que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos

sucesivos, respetando igual límite.

Caso de que el contrato no reúna los requisitos previstos en el artículo 106 de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible

la carga financiera satisfecha así como un importe equivalente a las cuotas de amortización

que, de acuerdo con los sistemas de amortización establecidos en el apartado 1 del

artículo 12 de la citada Ley, corresponderían al bien objeto del contrato.

El tratamiento expuesto se corresponde con el método de estimación directa modalidad

normal.

En el supuesto de modalidad simplificada, las amortizaciones se practicarán de forma

lineal conforme a la tabla simplificada referida en el artículo 30.1ª del Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por Orden de 27 de marzo

de 1998.

En ambos casos, la compra del vehículo objeto de consulta siempre que no existan

dudas razonadas de que se ejercitará la opción de compra o renovación, se encuadre

o no dentro de lo prescrito en el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

constituye una inversión.

Por último, señalar que, si la intención del consultante fuese no ejercitar la opción

de compra, además de no constituir un elemento patrimonial afecto, la deducibilidad

como alquiler en el régimen de estimación directa deberá observar lo establecido en

el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a la determinación

de la base imponible, y, en particular, su artículo 15.1.e) que señala que no tendrán

la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes

o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto

al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente,

la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados

con los ingresos (?).?

Llevados los preceptos mencionados a la cuestión planteada, las cantidades correspondientes

al arrendamiento del vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas

tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional

desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1.e), segundo párrafo,

de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades, correlación que en este caso sólo

puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad.

Esta correlación y la afectación exclusiva a la actividad deberán probarse por cualquiera

de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios

de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas

aportadas. En caso de no existir o ésta no fuese suficientemente probada, las citadas

cantidades no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.