Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1399-25 de 22 de julio de 2025

Cuestión

- Si tiene que hacer la declaración de la renta en España y si puede hacer la declaración en ambos países. - ¿Puede acogerse a la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?.

Normativa

CDI Alemania

LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 7 p, 9.

RIRPF, RD 439/2007, Artículo 6.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Artículo 13.

Descripción

El consultante, persona física de nacionalidad española, se plantea la posibilidad

de trabajar en Alemania más de 8 meses. Trabajaría para una empresa residente en Alemania.

Contestacion

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se

determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1,

establece lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español

cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en

otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal,

la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante

183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no

se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones

contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,

con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél.?

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal

en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno

de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose,

a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal

en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal

(en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá

exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que

el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los

criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente

y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo

9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada

período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con

el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13

de la LIRPF) .

Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días,

durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas,

salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de

la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias

números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente,

recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017

y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:

?1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo

del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse

como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de

28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin

de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año

natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo

de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que

para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o

intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse

de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al

lugar de partida.?.

En el presente caso, aunque no indica fechas en su escrito, se procede a contestar

bajo la hipótesis de que, dentro de un año natural, el consultante residirá y trabajará

por un período superior a 8 meses en Alemania.

Conforme a ello, si el consultante permaneciera físicamente fuera de España durante

un período continuado de más de 183 días dentro del año natural, dicha ausencia del

territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal

en sus sentencias: ?no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada,

duradera, por período superior a 183 días?), no computaría a efectos de determinar

el período de permanencia del consultante en España durante el período impositivo

correspondiente, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.

No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia

fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio

de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de

la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene

en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades

o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses

económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya

valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e

inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Si, en aplicación de alguno de los criterios que establece la LIRPF, el consultante

resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado

residente en Alemania de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto

de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por aplicación del

párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal

de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia

de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid

el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante, el Convenio hispano

alemán.

A) No residente fiscal en España en el período impositivo.

De acuerdo con los escasos datos aportados en el escrito de consulta, se trata de

una persona física, que trabaja más de ocho meses en Alemania para una empresa alemana

y parece que el resto del tiempo (hasta 4 meses) reside en España.

Se plantea si tiene que declarar en España y si puede declarar en ambos países.

Se procede a determinar si pueden someterse a gravamen en España las retribuciones

percibidas por el consultante, pagadas por la empresa residente fiscal en Alemania,

por el trabajo realizado por el consultante en España durante como máximo 4 meses.

En todo caso, se parte de las siguientes presunciones: i) que el trabajador es no

residente fiscal en España y residente fiscal en Alemania y ii) que el trabajo realizado

por el consultante en España para la empresa alemana durante al menos cuatro meses

al año es por cuenta ajena, en la forma de trabajo dependiente.

En primer lugar, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio hispano-alemán.

Este convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas

relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles

y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por

España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), aunque esta modificación

no afecta a los artículos que se citan en esta contestación.

El artículo 14 del Convenio hispano alemán, relativo a las Rentas del trabajo, dispone:

?1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios

y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante

por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que

el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa

forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese

otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un

residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado

contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en

primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración

no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience

o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado,

o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador

tenga en el otro Estado.

(?).?

De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo 14 citado

se deriva que los salarios percibidos por el consultante solo podrán ser sometidos

a tributación en Alemania, a no ser que el empleo se ejerciese en España, en cuyo

caso también podría someterse a tributación en España.

Así pues, se pueden producir dos situaciones:

Primera. Si no se cumplen las condiciones del apartado 2 del artículo 14, sería de

aplicación el apartado 1 de dicho artículo, dando lugar a tributación compartida entre

España y Alemania, siendo Alemania, como estado de residencia del consultante, la

que tendría que eliminar la doble imposición que pudiera producirse, de acuerdo con

el artículo 22.2 del Convenio hispano alemán.

En España, estas rentas tributarían de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que en

su artículo 13.1.c) 1º establece lo siguiente:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(?)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada

en territorio español.?

En consecuencia, las retribuciones satisfechas por la entidad que deriven directa

o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán

sujetas a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).

Segunda. Si se cumplen las condiciones del apartado 2 del artículo 14, la potestad

tributaria sobre las rentas percibidas por el consultante correspondería en exclusiva

al estado de residencia, Alemania.

B) Residente fiscal en España en el período impositivo.

En caso de que el consultante fuera residente fiscal en España y, en consecuencia,

contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio

español, pregunta si podría acogerse a la exención regulada en el artículo 7 p) de

la LIRPF.

El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado

de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento

permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero,

se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como

que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Si el consultante desarrollara la totalidad de su trabajo fuera del territorio español,

podrá entenderse cumplido este requisito, al tratarse de trabajos realizados efectivamente

en el extranjero. En caso contrario, este requisito no se cumplirá respecto del trabajo

realizado en territorio español para la empresa alemana.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no

residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Al respecto, el consultante indica, únicamente, que trabajará para una empresa alemana.

En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados

por el consultante en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España,

dicho requisito podrá entenderse cumplido.

En todo caso, la determinación de quién es el beneficiario efectivo de tales servicios

es una cuestión que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en

Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la

Administración tributaria.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el

extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en

que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga

a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado

reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en

el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio

en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar

la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información,

circunstancia que se cumple en el caso de Alemania.

Si, además de en Alemania, los trabajos se realizan en otros países, habrá que analizar

el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza

el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones

que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá

del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.