Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1437-25 de 29 de julio de 2025

Cuestión

En relación con la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conocer si hay alguna restricción horaria: si el día de viaje al extranjero computa aunque el embarque del vuelo se produzca después de las 12 del mediodía.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 7 p.

RIRPF, RD 439/2007, Artículo 6.

Descripción

El consultante, empleado de una empresa, realiza trabajos en el extranjero. En ocasiones,

el día que viaja al extranjero, el embarque del vuelo se produce después de las 12

del mediodía.

Contestacion

En la consulta vinculante V0491-24, de fecha 4 de abril de 2024 (en la que se planteó

la siguiente cuestión: ?Conocer si los días de viaje (el día de ida al extranjero

y el día de regreso a España) resultan computables a efectos de la exención regulada

en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

en particular, cuando el viaje de ida parte a las 18 horas y el de vuelta regresa

a las 10 horas?), este Centro Directivo ha señalado lo siguiente:

<< El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

(?)

En relación con los días de viaje en los que no se realiza trabajo en el extranjero,

el Tribunal Supremo, en sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021 (recurso de casación

núm. 1990/2019), ha resuelto fijar los criterios interpretativos expresados en el

fundamento jurídico tercero de la sentencia.

En dicho fundamento tercero, el Tribunal Supremo considera que ?La línea interpretativa

que ha de seguirse es la recién mencionada? (con anterioridad, reproduce una parte

de una resolución del TEAR de Madrid) y concluye señalando que: ??es coherente y razonable

interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",

comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña

una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo

percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el

artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos

por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino

o de regreso a España?.>>

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.