Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1440-25 de 29 de julio de 2025

Cuestión

Si, al renunciar a la herencia de su padre, el usufructo extinguido con su fallecimiento le corresponde a la consultante o pasará a sus hermanos que acepten la herencia, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En relación con el IRPF, a quien se imputarían las rentas correspondientes al alquiler de encontrarse la vivienda arrendada, o la imputación de rentas inmobiliarias por encontrarse la vivienda a su disposición.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 11, 22, 27 y 85.

LISD, Ley 29/1987, artículo 26.

Descripción

La consultante, heredó junto a sus dos hermanos en 2003, como consecuencia del fallecimiento

de su madre, una sexta parte indivisa de la nuda propiedad de una vivienda. Su padre

heredó el usufructo correspondiente a la mitad que tenía su madre, siendo la otra

mitad ya de él. En abril de 2025 falleció el padre de la consultante, habiendo realizado

la consultante la renuncia pura y simple a la herencia completa de este, ante notario.

Contestacion

Distinguiendo ambos Impuestos a los que se refiere la cuestión consultada, se manifiesta:

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Para poder contestar a la consulta es preciso, en primer lugar, atender a lo que establece

el Código Civil sobre la extinción del usufructo:

"Artículo 513.

El usufructo se extingue:

1.º Por muerte del usufructuario.

2.º Por expirar el plazo por el que se constituyó, o cumplirse la condición resolutoria

consignada en el título constitutivo.

3.º Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.

4.º Por la renuncia del usufructuario.

5.º Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.

6.º Por la resolución del derecho del constituyente.

7.º Por prescripción".

Por lo tanto, el usufructo constituido como consecuencia del fallecimiento de la madre

de la consultante se ha extinguido con la muerte del usufructuario, el padre de la

consultante, produciéndose en ese momento la consolidación en la consultante y en

el resto de los copropietarios del dominio desmembrado cuando se constituyó el usufructo.

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 1 de octubre

de 1919 y de 2 de julio de 1952) tiene establecido que "el usufructo es un derecho

eminentemente personal por su naturaleza, extinguible por la muerte del usufructuario,

a no ser que, por excepción, el título constitutivo autorice su transmisión a otras

personas". Consecuencia de lo anterior es que la consolidación del dominio en la consultante

se produce por la extinción del usufructo y no por adquisición "mortis causa" derivada

del fallecimiento del padre de la consultante.

En cuanto a la tributación de la operación planteada debe tenerse en cuenta lo dispuesto

en el artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) -en adelante LISD-, que establece:

"Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.

Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación

del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones,

reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los

bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por

100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor

total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando

a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año

más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor

del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a

su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores,

aquella que le atribuya menor valor.

Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor

correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones

a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen

correspondiente al valor íntegro de los bienes.

b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar

al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos las reglas correspondientes

a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.

c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución,

aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del

dominio.

(?)"

En desarrollo de lo anterior, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de

noviembre) -en adelante RISD-, determina que:

"Art. 51. Reglas especiales.

1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación

sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción

que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.

2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta

el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción

a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las

reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen

correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo

se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable

teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los

bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado

con inclusión de hasta dos decimales.

Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo

propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido

al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que

se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado

en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación

del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.

(?)".

En el supuesto planteado la consultante posee una sexta parte de la nuda propiedad

de un inmueble, poseyendo su padre el usufructo vitalicio de la mitad que correspondía

a la madre de la consultante tras su fallecimiento. Por lo tanto, conforme a la normativa

expuesta, el usufructo se extingue en el momento de fallecimiento del usufructuario

-su padre- y será la nuda propietaria en ese momento la que estará obligada al pago

de la consolidación del dominio conforme a lo dispuesto en el artículo 51.2 del RISD,

pues en ella se consolida el pleno dominio. Ello con independencia de que la consultante

renuncie a la herencia de su padre.

En tal sentido, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición del pleno

dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad

una única obligación tributaria, con un solo devengo, pero sí habrá dos momentos para

exigir el pago: uno en el momento de la adquisición de la nuda propiedad y otro en

el momento de la consolidación del pleno dominio.

En efecto, cuando se produce la desmembración del dominio el usufructuario debe tributar

por la adquisición del derecho real de usufructo, sobre la base del valor de dicho

derecho. Por su parte, el nudo propietario debe tributar en ese momento por la adquisición

de la nuda propiedad, sobre la base del valor correspondiente a aquélla (diferencia

entre el valor total de los bienes y el del usufructo constituido). Ahora bien, en

la liquidación correspondiente al nudo propietario, para determinar el tipo medio

efectivo de gravamen, se debe tener en cuenta el valor íntegro de los bienes adquiridos

-no sólo el que corresponda a la nuda propiedad-, aunque en esa liquidación, dicho

tipo sólo se aplicará al valor de la nuda propiedad. Es decir, en ese momento ya se

determina el valor de los bienes y se calcula el tipo de gravamen que corresponde

a la adquisición del pleno dominio de dichos bienes. Por tanto, en ese momento ya

se puede determinar la cuota total correspondiente a la adquisición del pleno dominio,

aunque en dicho momento el nudo propietario paga sólo una parte del impuesto, la correspondiente

a la adquisición de la nuda propiedad.

Posteriormente, al producirse la extinción del usufructo se debe tributar por el derecho

que en ese momento ingresa en su patrimonio al consolidarse el dominio, que es el

correspondiente al del usufructo constituido anteriormente. En ese momento debe completar

el pago del impuesto correspondiente a la adquisición del pleno dominio, mediante

una liquidación en la que se toma como base el valor del usufructo determinado en

el momento de su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones

cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la

nuda propiedad y con aplicación del tipo medio de gravamen que se calculó en aquel

momento. Es decir, en el momento de la extinción del usufructo vitalicio, a efectos

de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se mantiene el porcentaje

sobre el valor de los bienes objeto del usufructo que le fue reconocido al usufructuario

vitalicio en el momento de la constitución de dicho derecho y no el que pudiera corresponderle

en el momento actual, que es irrelevante.

En la consulta planteada, en el momento de fallecimiento de la madre del consultante

es cuando nace el derecho y la posibilidad de exigir el Impuesto por la consolidación,

atendiendo a las reglas especiales del artículo 51 del RISD.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En cuanto a la imputación de las rentas que pudieran obtenerse por el alquiler del

inmueble, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad

económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, los rendimientos

derivados del arrendamiento de los inmuebles constituyen rendimientos del capital

inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIRPF, según el cual:

"1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad

de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos,

todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos

o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación

o naturaleza."

Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo

11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que "la renta se entenderá obtenida

por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea,

en su caso, el régimen económico del matrimonio".

A su vez, los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización

de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 3

donde se establecen las reglas de individualización de los rendimientos de capital:

"3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares

de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos

según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de

las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes

y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio,

así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones

patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos

reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos

cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra

cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos,

la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure

como tal en un registro fiscal u otros de carácter público."

Conforme al artículo 467 del Código Civil, "el usufructo da derecho a disfrutar los

bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el

título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".

Por su parte, el artículo 471 del mismo código establece que "el usufructuario tendrá

derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes

usufructuados (...)".

Esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados

comporta que será a él a quien corresponderá la atribución de los rendimientos de

capital derivados del arrendamiento, no a los nudos propietarios.

Conforme con todo lo expuesto, los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes

al arrendamiento de los inmuebles procederá atribuirlos de acuerdo con la titularidad

jurídica de los mismos, por lo que corresponderá atribuirlos a los usufructuarios

y a los plenos propietarios de los inmuebles alquilados en el porcentaje correspondiente

a su derecho de usufructo, y el resto en proporción al porcentaje que cada uno de

los propietarios tiene sobre la plena propiedad de los inmuebles.

Dado que en el presente caso la consultante ha consolidado el pleno dominio de una

sexta parte de la vivienda, al extinguirse el usufructo que su padre tenía sobre dicha

parte como consecuencia de su fallecimiento, le correspondería imputarse una sexta

parte de las rentas del alquiler que se obtuvieran, en su caso, por el arrendamiento

de la vivienda.

En lo que respecta a las viviendas no alquiladas, el artículo 85 de la LIRPF regula

la imputación de rentas inmobiliarias. Dicho artículo dispone lo siguiente:

"1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo

7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con

construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones

agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas,

ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo

no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de

aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número

de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales

hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración

colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan

entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos

anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste

no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se

aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado

por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o

valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones

urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con

el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en

el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(?)".

Por tanto, la consultante deberá imputarse, al haber consolidado el pleno dominio

de una sexta parte de la vivienda al extinguirse el usufructo que su padre tenía sobre

dicha parte como consecuencia de su fallecimiento, una sexta parte de la renta calculada

en los términos establecidos en el artículo anterior correspondiente a la vivienda

referida, de no estar alquilada ni constituir su vivienda habitual, en la medida en

que se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.