Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1512-24 de 20 de junio de 2024

Cuestión

Si los importes que satisface la empresa a dichos trabajadores (salario, gratificaciones abonadas por el desplazamiento, dietas, horas extra) correspondientes a los días de desplazamiento al extranjero están exentos de tributación hasta el límite de 60.100 euros, por aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 7 p).

RIRPF, RD 439/2007, Artículos 6, 9.

Descripción

Empresa residente en España que desplaza a trabajadores (españoles y residentes fiscales

en España) a trabajar a diferentes países del extranjero (Polonia, Italia, Francia,

Corea del Sur e Irán) para empresas residentes en esos países.

Contestacion

La presente contestación se formula partiendo de la consideración de que los trabajadores,

a pesar de ser desplazados por su empresa al extranjero, mantienen su residencia habitual

en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, tienen

la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado

de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento

permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero,

se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como

que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, según el escrito de consulta, la empresa española desplaza empleados

a trabajar a diferentes países extranjeros, por lo que puede entenderse cumplido el

requisito de que los trabajos son efectivamente prestados en el extranjero.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no

residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el escrito de consulta se manifiesta que los trabajadores son desplazados a trabajar

al extranjero para empresas residentes en los países a los que son desplazados, por

lo que, bajo la hipótesis de que no se trata de empresas vinculadas con la empresa

española en el sentido del artículo 18 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre,

del Impuesto sobre Sociedades (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse

que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), se puede entender

cumplido este requisito puesto que las beneficiarias o destinatarias del trabajo prestado

en el extranjero por los empleados desplazados serían empresas no residentes en España.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el

extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en

que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga

a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado

reglamentariamente como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas),

no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este

requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos

tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional

que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en

los casos de Francia, Italia, Polonia, Corea del Sur e Irán.

Por tanto, al cumplirse todos los requisitos, sería de aplicación la exención regulada

en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como

ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a

la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por

el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los

días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar

la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos

devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio

de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días

con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).

Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador

como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Añadir que, en relación con los días de viaje en los que no se realiza trabajo en

el extranjero, el Tribunal Supremo, en sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021

(recurso de casación núm. 1990/2019), ha resuelto fijar los criterios interpretativos

expresados en el fundamento jurídico tercero de la sentencia.

En dicho fundamento tercero, el Tribunal Supremo considera que ?La línea interpretativa

que ha de seguirse es la recién mencionada? (con anterioridad, reproduce una parte

de una resolución del TEAR de Madrid) y concluye señalando que: ??es coherente y razonable

interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",

comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña

una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo

percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el

artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos

por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino

o de regreso a España?.

Por tanto, al resultar aplicable la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, de acuerdo

con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar

retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, debiéndose tener en cuenta

que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros

anuales.

Sin perjuicio de lo anterior, para determinar el importe de la retención correspondiente

a los rendimientos del trabajo, la empresa empleadora deberá atender al procedimiento

general previsto en los artículos 82 y siguientes del RIRPF.

Por otra parte, dado que en el escrito de consulta se hace referencia a que los trabajadores

desplazados perciben dietas, señalar que, en los supuestos excluidos de tributación

que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen

especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos

percibidos por estar destinado en el extranjero).

En cuanto a este segundo régimen, el artículo 7 p) de la LIRPF dispone que ?esta

exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con

el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto,

cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del

régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

En lo que se refiere al régimen general, las cantidades que abone la empresa y que

deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo

habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida

que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de

hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca

por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo

9.A.3, letra a), del RIRPF, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio

español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

b.- Cuando no se haya pernoctado

Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención

que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro

del territorio español o al extranjero, respectivamente.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio

distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya

su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para

gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados,

estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto

del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido

de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse

fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto

en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos

de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español

o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor

y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe,

en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su

consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de

gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del

desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de

los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios

de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección

de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos

normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos

de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento

del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes

que se justifiquen, mientras que, tal como se acaba de señalar, las cantidades satisfechas

por gastos de manutención no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia

a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración

como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin

perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento,

así como su razón o motivo.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente

los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería,

sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento

de una vivienda.

Por último, señalar que dicho régimen general de dietas exceptuadas de gravamen resulta

compatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero, en la medida

en que se cumplan los requisitos y límites previstos en la normativa.

En relación con las cuestiones planteadas sobre la cumplimentación del modelo 190

(Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias

patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual), procede indicar que, para la

aclaración de cualquier duda sobre la cumplimentación de este modelo, deberán dirigirse

al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,

por tratarse de asuntos de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.