Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1543-25 de 26 de agosto de 2025

Cuestión

Primera cuestión. Obligación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. Segunda cuestión. Tributación de las operaciones realizadas.

Normativa

Ley 35/2006 arts. 2, 33-1- 34-1-a, 35, 37-1-h, 46 y 49

RDLeg 2/2004 arts. 78 y 79

Descripción

El consultante ha realizado operaciones de compraventa de criptomonedas.

Contestacion

En primer lugar, debe señalarse que la contestación de esta consulta tributaria se

realiza bajo la hipótesis de que las operaciones efectuadas por el consultante se

realizan al margen de una actividad económica y que los criptoactivos objeto de dichas

operaciones corresponden únicamente a criptomonedas.

Primera cuestión. El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se regula en los artículos

78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante,

TRLRHL) , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real

Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas

y la Instrucción del citado impuesto.

El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 lo siguiente:

?El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real,

cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional,

de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local

determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) Que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad

económica, lo cual significa que basta con un solo acto de realización de una actividad

económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que,

en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como

requisito indispensable.

b) Que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista

o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista

o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia

de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto

viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL, al disponer en su apartado 1 lo siguiente:

?Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o

artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción

y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción

o distribución de bienes o servicios.?

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y su ejercicio

constitutivo del hecho imponible del tributo local en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos

con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución

de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

Según los datos contenidos en el correspondiente escrito, el consultante efectúa operaciones

de compraventa de criptomonedas exclusivamente con fondos propios y para sí mismo.

La compraventa de criptomonedas para sí mismo, bien por personas físicas, bien por

personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad

económica, ni empresarial ni profesional, de suerte tal que, por dichas compraventas

no procede tributación alguna por el IAE.

Así pues, al no constituir hecho imponible la mera tenencia o la compraventa de criptomonedas

para sí mismo, ya que no tiene la finalidad de intervenir en el mercado, el consultante

no está sujeto al referido impuesto, dado que no se cumplen los requisitos del artículo

79.1 del TRLRHL para que sea considerada a estos efectos una actividad económica.

Segunda cuestión. El Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo

de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos

(UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937, define

el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como ?una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse

electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología

similar?. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales,

entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.

Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del

blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:

?5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida

ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada

a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero,

pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada

electrónicamente.?.

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este

Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18

y V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) ,

dispone que:

?Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como

la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones

de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen

producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.?.

El artículo 33.1 de la LIRPF establece:

?1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?

Dado que las compraventas de criptomonedas a cambio de euros no se realizarían por

el consultante en el ámbito de una actividad económica, las ventas darán lugar a ganancias

o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece, con carácter general, que el importe de

las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa

o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos

patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos

en el artículo 35 de la LIRPF, que dispone:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

(?)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por otra parte, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán

calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.

De acuerdo con lo señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V0525-25

"(?) las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades,

tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen

las mismas características, siendo iguales entre sí. Esta circunstancia determina

que tales unidades o fracciones posean la naturaleza jurídica de bienes inmateriales

fungibles, entendiendo por fungibilidad su plena intercambiabilidad: unidades de un

mismo tipo de criptomoneda son sustancialmente idénticas entre sí, sin que existan

diferencias objetivas que permitan individualizarlas más allá de su cuantía o código

electrónico específico. Asimismo, dos unidades de una misma criptomoneda son indistinguibles

en cuanto a su valor intrínseco y funcionalidad. Esta característica de fungibilidad

es la que, desde un punto de vista económico y tributario, atribuye a las criptomonedas

la consideración de bienes homogéneos entre sí, dentro de cada tipo o protocolo."

Asimismo, es criterio de este Centro Directivo (consultas vinculantes V1604-18, V0975-22

y V0648-24, entre otras) que, cuando se efectúen ventas parciales de criptomonedas

de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse

que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar.

En el caso de intercambios de una moneda virtual por otra moneda virtual, la operación

constituye una permuta, conforme al artículo 1.538 del Código Civil, que dispone:

?La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar

una cosa para recibir otra.?.

En consecuencia, y teniendo en cuenta el anteriormente citado artículo 33.1 de la

LIRPF, el intercambio entre monedas virtuales diferentes que pueda efectuar el consultante

al margen de una actividad económica dará lugar a la obtención de renta, que se calificará

como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1 de la LIRPF y

cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a)

y 35, ya mencionados, y en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, que establece que cuando

la alteración en el valor del patrimonio proceda:

?h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia

o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición

del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.?.

A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales

obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente

por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) de la LIRPF como

valor de transmisión en dicha permuta.

Por último, transmisión de monedas virtuales a cambio de euros o de otras monedas

virtuales, la ganancia o pérdida patrimonial deberá integrarse, en el periodo impositivo

en el que tenga lugar la alteración patrimonial, en la base imponible del ahorro del

consultante de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.