Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1704-24 de 11 de julio de 2024

Cuestión

- Si la sujeción del consultante al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real corresponde a la titularidad de las participaciones o al valor del inmueble. - Valoración de las participaciones de la sociedad alemana. Si resultan deducibles la totalidad de los préstamos otorgados a la entidad para la adquisición del inmueble situado en España, así como los eventuales préstamos que no estén vinculados con la adquisición del inmueble y cuya finalidad sea la de financiar otras actividades de la sociedad.

Normativa

Ley 19/1991 art. 5

Descripción

El consultante, persona física con residencia fiscal en Alemania, es socio único comanditario

de una sociedad mercantil comanditaria de nacionalidad alemana, que se acoge al tipo

societario "GmbH & Co.KG"

Esta entidad no tributa por el Impuesto sobre Sociedades en Alemania, ya que imputa

los rendimientos obtenidos a su socio y es este último el que tributa en su impuesto

personal. No obstante, esta entidad tiene personalidad jurídica propia y puede contratar

y ser titular de bienes, derechos y obligaciones.

La sociedad mercantil adquirió en marzo de 2023 un inmueble situado en territorio

español. Para la adquisición del inmueble la sociedad se financió a través de dos

préstamos; un préstamo bancario y un préstamo con una sociedad vinculada. El valor

contable del inmueble adquirido y situado en España, así como su valor de mercado,

representa, al cierre del ejercicio 2023, más del 50 por ciento del total de los activos

del balance de la entidad. Tanto el inmueble como las deudas correspondientes a su

adquisición se encuentran correctamente contabilizados en el balance de la sociedad.

Esta entidad no se encuentra obligada ni se somete a procedimiento de auditoría de

cuentas.

Contestacion

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de

sus competencias, informa lo siguiente:

El consultante, según manifiesta en su escrito de consulta, es una persona física

residente fiscal en Alemania y socio único comanditario de una sociedad comanditaria

alemana, no residente fiscal en España. Esta sociedad, que tiene personalidad jurídica

propia para ser titular de bienes y derechos, ha adquirido en 2023 un inmueble situado

en territorio español, financiando esta adquisición con dos préstamos (bancario y

con una sociedad vinculada). El valor contable del inmueble situado en España, así

como su valor de mercado, representa al cierre del ejercicio 2023 más del 50 por ciento

del total de los activos del balance de la entidad alemana.

En primer lugar, en la medida que el consultante es residente fiscal en Alemania será

aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania

para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos

sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero

de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) ?en adelante CDIAL?. De acuerdo con su artículo

2.3.a) el ámbito objetivo del Convenio es el siguiente:

?Artículo 2. Impuestos comprendidos

(?)

3. Los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio son, en particular:

a) en el Reino de España:

(?)

(iv) el Impuesto sobre el Patrimonio; y

(?)

(denominados en lo sucesivo «impuesto español»

(?).?.

Por tanto, el Convenio será aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio español.

El artículo 21 del CDIAL, relativo a la tributación del Patrimonio, dispone, en este

sentido:

?Artículo 21. Patrimonio

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo

6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado

contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un

establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro

Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.

3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional,

por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos

a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse

a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva

de la empresa.

4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra

agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al

menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados

en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen

a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles

situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante

en que esté situado el bien inmueble.

5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante

sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.?.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en la primera parte del apartado 4 del

artículo 21 del CDIAL, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación

interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones

o participaciones en la sociedad comanditaria alemana ya que, de acuerdo con la información

facilitada en el escrito de consulta, el inmueble adquirido y situado en territorio

español constituye más del 50 por ciento de los activos de esta sociedad.

Por su parte, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE

de 7 de junio) ?en adelante, LIP? en el artículo 5.Uno ?modificado por la disposición

final tercera de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes

temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de

crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas,

y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre)? en vigor

desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes,

establece en la letra b), en relación con los sujetos pasivos por obligación real,

lo siguiente:

?Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de

que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran

de cumplirse en territorio español.

A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos

de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados

en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento,

de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes

contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados

a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos

contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del

impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.

En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del

sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9

de la presente ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos

en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(?).?.

Asimismo, los artículos 9 y 16 de la LIP, relativos a la base imponible del impuesto,

establecen:

?Artículo 9. Concepto.

Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del

sujeto pasivo.

Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:

a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado

conforme a las reglas de los artículos siguientes, y

b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos

bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder

el sujeto pasivo.

Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación

del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.

Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las

cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio

español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas

por capitales invertidos en los indicados bienes.?

?Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios

de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere

el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico

resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria

o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría

resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase

favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el

valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte

de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios

sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y

las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de

balances.?

De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo

siguiente:

El consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación

real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Alemania.

A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas

físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los ?bienes y derechos de

que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran

de cumplirse en territorio español?. Si bien, tras la última actualización, el artículo

5.Uno.b) de la LIP antes transcrito añade la precisión de que ?A tales efectos, se

considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación

en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados,

cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta,

por bienes inmuebles situados en territorio español.?.

En consecuencia, conforme al CDIAL, tal y como se ha indicado anteriormente, este

permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida

por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyos

activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes

inmuebles situados en territorio español. Así pues, dado que el consultante, de acuerdo

con el escrito de consulta, es titular de valores representativos de la participación

en fondos propios de una sociedad alemana cuyo activo está constituido en al menos

el 50 por ciento por un bien inmueble situado en territorio español, deberá tributar

por el Impuesto sobre el Patrimonio, como sujeto pasivo por obligación real, por la

titularidad de estas participaciones en la sociedad alemana.

Por lo que respecta a la valoración de las participaciones a efectos de la determinación

de la base imponible del impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.4 del

Convenio, se puede sujetar todo el patrimonio de la sociedad, y no solo el correspondiente

a los bienes inmuebles situados en España. Por lo que, de acuerdo con lo previsto

en el CDIAL y en el artículo 9 de la LIP, la base imponible se determinará de conformidad

con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, que recoge las reglas de valoración

de los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier

tipo de entidad, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante

de forma directa la que debe ser objeto de valoración.

En el presente caso, de acuerdo con el escrito de consulta, al tratarse de participaciones

en una sociedad no sometida a auditoría de cuentas, la valoración se realizará por

el mayor valor de los tres siguientes: ?el valor nominal, el valor teórico resultante

del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100

el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad

a la fecha del devengo del Impuesto?, siendo deducibles las deudas que estuvieran

debidamente reflejadas en el pasivo del balance de la sociedad.

CONCLUSIONES:

Primera: En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, el CDIAL permite gravar

en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones

o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyo valor proceda

en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados

en territorio español.

Segunda: Por lo que respecta a la normativa interna española, también se contempla

dicho supuesto. Así pues, y dado que el consultante, de acuerdo con el escrito de

consulta, es titular de valores representativos de la participación en fondos propios

de una entidad no residente titular de un bien inmueble situado en territorio español,

si el valor del activo de esta entidad procede en más de un 50 por ciento del mencionado

bien inmueble, el consultante deberán tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio,

como sujeto pasivo por obligación real por las participaciones de las que es titular

directo.

Tercera: De acuerdo con lo previsto en el CDIAL y en la LIP, la base imponible se

determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, debiendo

ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe

ser objeto de valoración, siendo deducibles las deudas que estuvieran debidamente

reflejadas en el pasivo del balance de esta sociedad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.