Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1765-23 de 19 de junio de 2023

Cuestión

1.- En relación con su salario y la cantidad recibida en concepto de día extra, si les resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y forma de cálculo de la renta exenta. 2.- Si la cantidad recibida en concepto de dieta está sujeta a tributación.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7 p.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9.

Descripción

El consultante, residente fiscal en España, trabaja para una empresa no residente

en España (Malta) con contrato de trabajo maltés desde 13 de marzo de 2023. El trabajo

para esta empresa lo desarrolla en turnos rotativos (rotaciones) de varios días seguidos

o semanas de trabajo y otros de descanso, trasladándose, el primer día de la rotación,

desde España al lugar del extranjero de inicio del trabajo y desarrollando el mismo

en el extranjero (aunque, ocasionalmente, realiza escala en España), para luego, una

vez terminada la rotación, regresar a su domicilio en España.

Además del salario especificado en su contrato, por cada día de trabajo en el cual

pernocta fuera de su lugar de residencia, la empresa empleadora le abona una cantidad

en concepto de dieta. Asimismo, por cada día de trabajo realizado por encima de 14

días al mes, la empresa empleadora le abona otra cantidad en concepto de día extra.

Contestacion

1.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día

29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado

de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento

permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero,

se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como

que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Según su escrito, el consultante presta sus servicios en el extranjero y, ocasionalmente,

en España, por lo que podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación

con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, este requisito

no se cumplirá respecto del trabajo realizado en España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no

residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Al respecto, la información que aporta el consultante es que está contratado por

una empresa de Malta, por lo que cabe indicar que, en la medida en que la beneficiaria

o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador consultante en el

extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento

permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido. No

obstante, dado que, en el Apéndice I de su contrato, figura que su ?home base? es

Madrid, señalar que, si el consultante prestara sus servicios para un establecimiento

permanente radicado en España de su empleador residente en Malta, este requisito no

se cumpliría.

En todo caso, la determinación de quién es el beneficiario efectivo de tales servicios

es una cuestión que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en

Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la

Administración tributaria.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el

extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en

que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga

a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado

reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en

el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio

en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar

la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento

de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de

tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan

a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF

dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como

ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a

la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por

el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los

días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar

la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos

devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio

de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días

con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).

Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador

como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Añadir que, en relación con los días de viaje en los que no se realiza trabajo en

el extranjero, el Tribunal Supremo, en sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021

(recurso de casación núm. 1990/2019), ha resuelto fijar los criterios interpretativos

expresados en el fundamento jurídico tercero de la sentencia.

En dicho fundamento tercero, el Tribunal Supremo considera que ?La línea interpretativa

que ha de seguirse es la recién mencionada? (con anterioridad, reproduce una parte

de una resolución del TEAR de Madrid) y concluye señalando que: ??es coherente y razonable

interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",

comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña

una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo

percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el

artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos

por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino

o de regreso a España?.

2.- En los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF

es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b)

del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado

en el extranjero).

En cuanto a este segundo régimen, el artículo 7 p) de la LIRPF dispone que ?esta

exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con

el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto,

cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del

régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

En lo que se refiere al régimen general, las cantidades que abone la empresa y que

deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo

habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida

que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de

hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca

por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo

9.A.3, letra a), del RIRPF, en donde se establece:

?a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia

en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las

siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual

y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores

de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación

en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios,

si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios,

si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento

dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos

a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual

y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de

manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento

dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones

para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios,

si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios

si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran

ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor

número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el

día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo?.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto

del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido

de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse

fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre

de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06

de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra determinada,

el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica

la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en

el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se

abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares

a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría

a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.

Ahora bien, si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica

la obra para la que se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto

lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen

los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.

Dicho régimen general de dietas exceptuadas de gravamen resulta compatible con la

exención por trabajos realizados en el extranjero, en la medida en que se cumplan

los requisitos y límites previstos en la normativa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.