Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1773-25 de 03 de octubre de 2025

Cuestión

Si a dichas obras les resultaría de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90, 91-Uno-2-10º

Descripción

La consultante es una persona física que es propietaria de un hórreo que lo utiliza

como anejo a su vivienda unifamiliar, encontrándose en la misma parcela, y que constituye

en su parte inferior un aparcamiento de vehículos y en la superior a trastero o almacenamiento

de alimentos y va a realizar obras de reparación en el mismo.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

En consecuencia, la entidad que ejecute las obras tendrá la condición de empresario

o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de

bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial

o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el

Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 91.Uno.3.1º de la mencionada Ley 37/1992 establece la

aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes operaciones:

?1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de

contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan

por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas

destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones

y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que

al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.?.

A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo de forma reiterada,

entre otras, en la contestación vinculante de 6 de octubre de 2010, consulta V2225-10,

por anexos o anejos de edificios destinados a viviendas se entienden, entre otros,

además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o los trasteros, escaleras,

porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común

en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

Con respecto a las plazas de garaje, es criterio de este Centro Directivo recogido,

entre otras, en esa misma contestación que para que puedan ser consideradas anexos

de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición

necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma

parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la

construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General,

la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número

1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre

el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente

concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral

o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario

de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor)

de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de

edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,

instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos

el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda,

aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización

como viviendas.

Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición

en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir

cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la

ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente

que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por

vivienda ?el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona

física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica?.

Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que

un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado ?apto? para

su uso como vivienda.

Este Centro directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 6

de junio de 2018, número V1548-18, que la aplicación del tipo reducido en el supuesto

a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud

del edificio o parte del mismo para ser utilizado como vivienda, con independencia

de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o

parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula

de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea

susceptible de utilizarse como vivienda.

En la medida en que la edificación disponga de cédula de habitabilidad o licencia

de primera ocupación, una vez terminada su construcción, se considerará apto para

su utilización como vivienda y el tipo impositivo reducido será aplicable a la ejecución

de obra de rehabilitación de dichas edificaciones.

No obstante, este criterio debe ser matizado a la luz de la reciente sentencia del

Tribunal Supremo número 82/2025, de 28 de enero de 2025, en la que el Tribunal ha

puesto de manifiesto lo siguiente en relación con la entrega de varias viviendas de

nueva construcción en su Fundamento Jurídico Tercero:

«TERCERO.- (?)

El objeto controvertido que se dirime en las presentes actuaciones se ciñe a dilucidar

cuáles son los requisitos exigibles para calificar un edificio o parte del mismo como

apto para su utilización como vivienda en aras de la aplicación del tipo reducido

del 7 % IVA.

El centro de la controversia radica en torno a si es necesario o no el otorgamiento

de la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización administrativa

semejante para entender que el edifico es apto para dicha utilización como vivienda.

(?)

Por tanto, reiterando la doctrina de la Sala, debemos atender a los artículos 12 LGT

y 3.1 CC para interpretar aquellos términos que no se definan por la norma tributaria

de modo que hay que acudir al sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

En el caso de «los edificios aptos para la utilización como vivienda», se exige atendiendo

a una noción usual del término como aptitud para el destino a «habitación o moradas

de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica».

No obstante, la aptitud se define no sólo en función de las características objetivas

del diseño y construcción del edificio sino teniendo en cuenta el destino legal posible.

Esto implica a sensu contrario que no es necesaria la cédula de habitabilidad, licencia

de ocupación o autorización semejante, pues la aptitud de la utilización como vivienda

se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio,

en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer

la necesidad de vivienda.

Por tanto, el concepto de vivienda incluido en el artículo 91. Uno, 7º de la Ley del

IVA se utiliza desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noción de un edificio

o parte de él apto para servir de alojamiento a las personas físicas.

(?)

La aptitud de un edificio para su utilización como vivienda es una circunstancia de

carácter objetivo, que como tal podrá acreditarse caso por caso, de conformidad con

lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria

por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entre los que se debe incluir como

una de las formas de acreditación, el otorgamiento de la cédula de habitabilidad,

pero no será la única forma de hacerlo. Lo contrario supone una restricción probatoria

que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el mismo

persigue, cual es contribuir a la protección y acceso a la vivienda reconocido en

el artículo 47 Constitución Española.

(?)».

De lo manifestado por el Tribunal Supremo cabe inferir que las condiciones señaladas

para la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley

37/1992 a la transmisión de viviendas, también resultará aplicable en relación con

la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º del mismo texto

legal, relativo la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones

destinadas a viviendas.

En consecuencia, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.3º

de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas

en las condiciones señaladas, no queda condicionada a la existencia de cédula de habitabilidad,

licencia de ocupación o autorización semejante, puesto que como señala el Tribunal

Supremo la aptitud de la utilización como vivienda de una edificación se desprende

de las características objetivas del diseño y construcción de la misma, en conjunción

con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad

de vivienda.

A estos efectos, resulta conveniente señalar que la aptitud de una edificación para

su uso como vivienda es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo

no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su

caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia,

los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos

tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas

se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la

Ley establezca otra cosa.

Esta conclusión relativa a la no exigencia de la cédula de habitabilidad, licencia

de ocupación o autorización semejante supone un cambio de criterio respecto del establecido

por este Centro directivo, entre otras, en la referida contestación vinculante V1548-18

o en la contestación vinculante de 6 de febrero de 2024, número V0006-24.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o

rehabilitación de los citados edificios.

3.- Resulta pues necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede

calificarse como de rehabilitación.

En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma dispone

que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las

que reúnan los siguientes requisitos:

?1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido

este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación

se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,

fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por

ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla

durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación

o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma

en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición

o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al

suelo.?.

Por tanto, para determinar si las obras que acometa el consultante en su vivienda

son de rehabilitación y tributan al tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado

uno.3, número 1º de la Ley, habrá que actuar en dos fases:

1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras

de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá

cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación

se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,

fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992

termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:

?Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de

seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia

mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan

en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras

arquitectónicas para su uso por discapacitados.?.

En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:

?Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación

cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento

de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas

a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan

en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura

de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas,

agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del

comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al

aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación

de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.?.

A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan

calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se planee realizar

a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión

de naturaleza técnica respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse.

Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten

la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes

de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede,

calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar

el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras

o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición

o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión

del valor del suelo.

4.- Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en el punto

2º) del apartado anterior, se considerará:

Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe

total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia

de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación,

incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las

obras.

Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones

en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.

Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese

acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes

que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno

en que se halla enclavado el edificio.

Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse

por los medios de prueba admisibles en Derecho.

Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas

a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad

a su rehabilitación.

Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que,

cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí

mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto

del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar

como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas,

techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

Cuando no concurra lo establecido en el citado artículo 20.uno.22º, letra B) y se

realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento,

salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación en base a los requisitos

previstos en el artículo 91, apartado uno.2, número 10º.

En este sentido, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones

vinculantes (por todas, las, de 9 de septiembre de 2014 y de 17 de julio de 2014,

números V2326-14 y V1946-14, respectivamente) las condiciones y requisitos para determinar

si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones,

por lo que se le remite a las mismas.

Descendiendo al supuesto objeto de consulta, según manifiesta el consultante, el hórreo

sobre el que se van a realizar las obras es una edificación independiente que va a

destinarse a trastero y aparcamiento y se encuentra situado en la misma parcela que

la vivienda.

En estas circunstancias, si las obras pudieran calificarse como de rehabilitación

en los términos expuestos, a las mismas les resultaría de aplicación el tipo reducido

previsto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992.

5.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación

de edificaciones acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de

la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo

91, apartado uno.2, número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del

10 por ciento a:

?10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o

partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional

y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número

las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras

haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o,

en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible

de la operación.?.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º

de la Ley 37/1992, deben considerarse ?materiales aportados? por el empresario o profesional

que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes

de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución

de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa

su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales.

Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base

imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido

del Impuesto.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará,

toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos,

no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra

la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la

tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

Descendiendo al supuesto objeto de consulta, cabría concluir que si tal como manifiesta

el consultante, el consultante, el hórreo objeto de las obras de reparación es una

edificación que se encuentra en la misma parcela que la vivienda y constituye una

plaza de aparcamiento y un trastero, dichas obras de reparación podrán tributar al

tipo reducido del 10 por ciento, según lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º de

la Ley 37/1992 en las condiciones señaladas.

6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre

el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el

ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal

del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual

referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Calificador Inmobiliario?, creado para resolver las principales dudas planteadas

en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y

arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor

Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde

la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación

se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario