Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1776-24 de 17 de julio de 2024

Cuestión

En relación con su declaración de la renta por el período impositivo 2023, si puede aplicar la exención que existe para los trabajadores desplazados al extranjero de hasta 60.100 euros.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 7 p).

RIRPF, RD 439/2007, Artículo 6.

Descripción

El consultante es autónomo e indica que presta servicios a varias empresas de la Unión

Europea, por lo que obtiene ingresos procedentes de fuera de España.

Contestacion

Con carácter previo, dado que el consultante consigna, en su escrito, un domicilio

en Bizkaia, debe señalarse que Bizkaia cuenta con su propia Ley Foral del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual resulta aplicable a los contribuyentes

que, conforme a lo previsto en el artículo 6 del Concierto Económico entre el Estado

y la Comunidad Autónoma del País Vasco (aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo),

tengan su residencia habitual en el País Vasco y, en concreto, en Bizkaia. En estos

casos, será la autoridad competente de dicho territorio la que deberá determinar si

el sujeto pasivo cumple los requisitos para tener derecho a aplicar un determinado

beneficio fiscal en su declaración, como, por ejemplo, la exención de tributación

por la que se consulta.

Señalado lo anterior, a continuación, se procede a dar contestación a la consulta

planteada atendiendo a la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29),

en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Un primer requisito que se exige, para aplicar dicha exención, es que la persona

física en cuestión tenga la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas en el período impositivo correspondiente.

En segundo lugar, por ejemplo, en la consulta vinculante V1672-23, de fecha 13 de

junio de 2023 (en relación con un consultante que se encontraba trabajando en Turquía

para el Fondo de Población de las Naciones Unidas (UNFPA), como Experto en Misión

de Emergencia Humanitaria), este Centro Directivo ha indicado lo siguiente:

< los rendimientos del trabajo. La expresión ?trabajos? que figura en el artículo 7

p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo

17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación

laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo

17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

El Tribunal Supremo, en sentencia número 302/2023, de 9 de marzo de 2023, ha analizado

la siguiente cuestión, señalando que: ?La cuestión que presenta interés casacional

objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Precisar, a la luz del Protocolo de privilegios e inmunidades de las Comunidades

Europeas y del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo, el alcance de la exención

contemplada en el artículo 7.p) LIRPF a efectos de si puede aplicarse a las asignaciones

abonadas por el Parlamento Europeo a sus diputados.?

En dicha sentencia, el Tribunal resuelve ?Fijar los criterios interpretativos expresados

en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia? y, en dicho fundamento tercero,

señala que:

?De las citas que se han transcrito de los diversos pronunciamientos de este Tribunal

se desprende que se ha entendido que el art.7.p) exige la concurrencia de una relación

de ajeneidad o alteridad, propio de las relaciones laborales por cuenta ajena, o funcionariales,

(?). No existe, pues, duda, que el art.7.p) sólo se desenvuelve dentro de relaciones

de ajeneidad, laboral o estatutaria, incluida la relación funcionarial, que también

goza de este requisito imprescindible de la ajeneidad o alteridad?.>>

Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento

derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero,

se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como

que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no

residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el

extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en

que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga

a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado

reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en

el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio

en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar

la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento

de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de

tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan

a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF

dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Una vez señalado todo lo anterior, en el presente caso, de los hechos descritos se

desprende que los ingresos, que percibiría el consultante en contraprestación de los

servicios prestados y las actividades realizadas en el extranjero, tendrán la consideración

de rendimientos de actividades económicas. En este sentido, el artículo 27.1 de la

LIRPF establece lo siguiente:

?1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,

procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos

factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de

medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas,

de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,

forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones

liberales, artísticas y deportivas.

(?)?.

Por tanto, debe descartarse la aplicación de la exención prevista en el artículo

7 p) de la LIRPF al caso planteado, puesto que la exención de los rendimientos por

los trabajos realizados en el extranjero no es aplicable a los rendimientos procedentes

del ejercicio de actividades económicas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.