Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1913-23 de 04 de julio de 2023

Cuestión

Si la operación de fusión proyectada puede acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en lo referido a los motivos económicos válidos que fundamentan dicha fusión.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 84, 89-2

Descripción

La entidad A (entidad absorbente), constituida por tiempo indefinido, desarrolla como

actividad principal el comercio al por mayor de vidrio, compra y venta, exportación,

importación y representación de artículos de cristal, vidrio, madera y metal.

La entidad A está participada por tres personas físicas con un 35,06%, un 32,75% y

un 32,19%, respectivamente. La representación, gestión y administración de la entidad

corresponde al administrador único, que es la persona física PF1.

La entidad B, la entidad absorbida, constituida por tiempo indefinido, está participada

al 100% por la persona física PF3, administrador único de la entidad.

El proyecto contempla como estructura jurídica elegida para llevar a cabo la integración

de los negocios de las entidades A y B, la realización de una fusión por absorción

de la entidad B por la entidad A, con extinción, vía disolución sin liquidación, de

la primera y transmisión en bloque de todo su patrimonio a la segunda, que adquirirá,

por sucesión universal, la totalidad de los derechos y obligaciones de la entidad

B.

Como consecuencia de la fusión, los socios de la entidad B recibirán participaciones

de la entidad A.

La entidad A ampliará su capital social en la medida necesaria para proceder al canje

antes referenciado. El aumento de capital se efectuará mediante la emisión de nuevas

participaciones, la diferencia entre el valor nominal de las participaciones a emitir

por la entidad A y el valor del patrimonio recibido por dicha entidad procedente de

la entidad B en virtud de la fusión, se considerará prima de emisión una vez minorada

las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias, Reservas de Capitalización

y Reservas de Nivelación realizadas por la entidad absorbida que legalmente exige

su detalle separado en el capítulo de Fondos Propios del Pasivo del Balance de Situación.

La entidad A someterá a aprobación de la Junta General que apruebe la fusión la aprobación

de las modificaciones estatutarias pertinentes acordes a este Proyecto de Fusión.

A la fecha del presente proyecto de fusión, la entidad absorbida carece de bases imponibles

negativas y no posee derechos, pendientes de aplicar ni de cumplimiento de requisito

de permanencia, por deducción por inversiones en activos fijos nuevos sitos en Canarias.

No obstante, la entidad absorbida ha dotado la Reserva de Inversiones en Canarias,

regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, y aún está pendiente materializar y

de cumplirse el requisito de mantenimiento o permanencia de la inversión materializada

correspondiente con las dotaciones efectuadas en los ejercicios económicos 2019, 2020

y 2021.

Existen en la entidad B importes de reservas de inversiones en Canarias pendientes

de materializar de los años 2019, 2020 y 2021.

Asimismo, la entidad B ha aplicado las reservas de capitalización realizadas no restando

importe alguno pendiente de aplicar en períodos futuros.

Por su parte, dicha entidad absorbida B tiene pendiente de adicionar en períodos futuros

reservas de nivelación.

La entidad A mantendrá detalle separado en el capítulo de fondos propios del pasivo

del balance de situación dichas reserva de inversiones en Canarias, así como de capitalización

y nivelación a las que se haya acogido fiscalmente y se encargará de realizar las

inversiones previstas y cumplir los requisitos de mantenimiento de las inversiones

materializadas, y de las adiciones de reservas de nivelación respectivas.

Los motivos que mueven al órgano de administración a plantearse la realización de

una operación de fusión son:

Ambas entidades tienen negocios idénticos, análogos o complementarios vinculados a

la manipulación del vidrio, la cristalería, su fabricación, instalación y montaje,

y son entidades vinculadas al pertenecer los socios de ambas entidades a una misma

unidad familiar, de hecho, el socio único de la entidad B es hijo y partícipe de los

restantes socios de la entidad A.

Por tanto, la fusión responde a la necesidad de la concentración empresarial.

Esta concentración tiene como finalidad fortalecer la posición económica de la empresa

en el mercado con el objetivo de lograr una adecuada remuneración de los factores

de producción. Esto es, una reestructuración económica para tratar de alcanzar un

punto de equilibrio y poner la actividad en valor y crecimiento futuro.

Ambas entidades ejercen la misma actividad si bien en islas diferentes del archipiélago

canario, trabajan en el mismo sector y para la misma tipología de clientes. En el

momento económico actual el mercado se ha visto muy menguado para seguir soportando

la concurrencia de dos empresas. Se va a producir una integración horizontal ya que

al ser una fusión de empresas de un mismo ramo permitirá adquirir una mejor posición

en el mercado y, en principio, una mayor competitividad de la empresa.

Conviene tener en cuenta, asimismo, que la fusión propuesta implica sinergias en su

administración, permitiendo simplificar ésta, eliminar duplicidades organizativas

y reducir costes. Ambas entidades tienen, de forma individualizada, personal que ejerce

las mismas funciones, y que llevan a duplicidad de puestos, procesos, actividades

y trabajos que se verán optimizados con la fusión y que, por tanto, redundará en la

minoración de los costes.

De completarse la operación propuesta, el acceso a los mercados de capitales para

obtener fondos se hará desde una plataforma empresarial de mayor peso y con una capacidad

de interlocución con los agentes financieros más importante que la que representa

la entidad B. Con la fusión se tendrán más facilidades crediticias al reducirse el

riesgo financiero y al lograr una estructura empresarial mayor, que facilitará la

negociación con los bancos de cara a líneas de crédito, de descuento, de factoring,

confiming etc?

En definitiva, las entidades A y B justifican el acuerdo por la conveniencia de crear

economías de escala, reducir costes, optimizar procesos y consolidar e incrementar

el negocio del sector de la cristalería y sus instalaciones y montajes, dentro de

las posibilidades de gestión y planes de crecimiento de esta, haciéndose con los trabajadores,

maquinaria y existencias, sin que ello suponga desembolso económico alguno, sin asumir

riesgos fiscales o para con terceros en exceso gravosos, y sin diluir significativamente

la participación de cada socio en el capital social. Así, con la fusión proyectada

se conseguirá, entre otros objetivos, un reforzamiento de la imagen patrimonial, la

reducción de gastos y costes asociados al mantenimiento de la Sociedad Absorbida,

la desaparición de créditos y débitos recíprocos, así como la eliminación de operaciones

vinculadas.

En este sentido, la utilización de la figura de la fusión por absorción se presenta

como la más adecuada, ya que a través de dicho procedimiento la transferencia de activos

y pasivos opera mediante un solo acto jurídico, con sucesión universal para la entidad

absorbente, siendo la fórmula jurídica que más se ajusta a la realidad económica de

la operación.

Contestacion

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones

de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro

a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia

y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales,

mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social

de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del

10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente

al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?)?.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril,

sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones

y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades se pretenden fusionar

a través de una fusión por absorción, mediante la cual la entidad A absorberá a la

entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil

al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto

en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido

en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos

en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en

el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular,

el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos

válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de

las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir

una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la

inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto

en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal?.

Tal y como se ha señalado anteriormente, este precepto recoge de forma expresa la

razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos,

canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad

Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica

que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido

para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen

especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas

de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de

reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen

fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse

la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del

artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración

son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en

materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes

en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con

lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia

(ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto

C-14/16).

En relación a la subrogación por parte de la entidad adquirente en los derechos y

obligaciones de la entidad absorbida, sin que este Centro Directivo entre a valorar

la procedencia de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias o la Reserva

de Nivelación, hay que hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS,

relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso

de ser aplicable el referido régimen tributario de neutralidad fiscal. Así, dicho

artículo establece que:

?1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen

una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos

y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente

los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar

aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

(?).?

El artículo 84.1 de la LIS establece que las operaciones del artículo 87 de dicha

Ley que determinen una sucesión a título universal, supondrán la transmisión a la

entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transmitente.

En consecuencia de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS, la entidad adquirente asumirá

el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales del consultante

referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en particular, asumirá el cumplimiento

de las obligaciones de materialización y mantenimiento de la Reserva para Inversiones

en Canarias, en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de

julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, así como de las

obligaciones derivadas de lo dispuesto en el artículo 25 de la LIS (Reserva de Capitalización)

y en el artículo 105 de la LIS (Reserva de Nivelación).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.