Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1958-24 de 17 de septiembre de 2024

Cuestión

1. Desde el punto de vista de liquidación del Impuesto de sociedades, ¿son deducibles los gastos de entregas de muestras y otras entregas gratuitas para atenciones y obsequios a clientes, proveedores y otros agentes relacionados con la empresa? 2. El IVA devengado se liquida junto con el resto de IVA repercutido por operaciones normales de ventas, pero el IVA soportado por el gasto (muestras y/o atenciones) es deducible? 3. ¿Es correcto documentar las operaciones a través de una autofactura?

Normativa

>LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 15

>LIVA Ley 37/1992 arts 4, 5, 7-7, 9, 12, 75-1, 79, 92, 94, 96, 164

Descripción

La consultante, empresa A, S.L. se dedica a la fabricación de conservas de pescados

y mariscos. La consultante manifiesta en su escrito que es habitual que a fin de promocionar

la introducción de sus productos fabricados haga entrega de muestras a sus clientes.

Asimismo, manifiesta que es habitual que, a modo de atención con clientes, proveedores

y otros agentes relacionados con la empresa, la consultante haga entregas gratuitas

de productos fabricados.

De igual modo, la consultante manifiesta que para documentar las operaciones indicadas

en el párrafo anterior (muestras y atenciones/obsequios), la empresa A, S.L. emite

una factura (autofactura) que por un lado declara como venta/ingreso computable (e

IVA devengado) y por otro como gasto (e IVA soportado) de promoción comercial en el

caso de muestras, o como gasto de relaciones públicas.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS) , establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible

se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en

esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en

el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las

disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Por su parte, el Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que ?la cuenta de pérdidas

y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos

y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de

los que no lo sean (...)?, y en su artículo 38.1.d) que ?se imputará al ejercicio

al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo,

con independencia de la fecha de su pago cobro?.

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS dispone:

?1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen,

atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con

independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera,

respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos

patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

(?).?

En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del

Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas,

en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación

documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible

por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de

hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá

tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo

II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular,

habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que ?en los

procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración

de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil, salvo que la ley establezca otra cosa? y en el artículo 105.1 que, en relación

con la carga de la prueba, establece que ?en los procedimientos de aplicación de los

tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo?.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento

jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas

aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o

tasada.

Por su parte, el artículo 15 de la LIS establece que:

??No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...).

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes

o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto

al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente,

la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados

con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con

el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores

por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un

contrato de carácter laboral con la entidad.

(?).?

De conformidad con lo anterior los gastos que se correspondan con entregas gratuitas

de productos o muestras a clientes o proveedores, en la medida en que se realicen

para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de los productos fabricados

por la empresa (conservas de pescados y mariscos) o tengan como finalidad realizar

atenciones y obsequios a proveedores, al estar correlacionados con la obtención de

ingresos, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, siempre que cumplan

los requisitos en términos de inscripción contable, devengo y justificación documental

y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación

de algún precepto específico establecido en la LIS.

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, transcrito supra, los gastos

que se correspondan con las entregas gratuitas de muestras o productos para atenciones

y obsequios a clientes o proveedores, tendrán la consideración de gastos fiscalmente

deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios

del período impositivo, de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo de la

letra e) del artículo 15 de la LIS, siempre que cumplan todos los requisitos anteriormente

expuestos.

Al margen de lo anterior, el consultante manifiesta que entregará de forma gratuita

productos fabricados por ella misma a otros agentes relacionados con la entidad. Dado

que no existe información suficiente para identificar a esos otros agentes relacionados

con la entidad, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el tratamiento fiscal

de dichas entregas.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al Impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial

del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual

u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen.?.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al

Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la

actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

Por otra parte, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional

en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letras a) y b), se atribuye tal condición,

entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a las personas

o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en

el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales

o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción

materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción

o distribución de bienes o servicios.

De conformidad con el citado artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, la consultante, que

lleva a cabo la actividad de fabricación de conservas de pescados y mariscos, tiene

la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido.

Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de

bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren

sujetas al Impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.

En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta

únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12

de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o

prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.

En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:

?Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes

operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio

empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho

sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el

patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(?).?.

Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación",

de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el

artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo

3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos

en que dicha contraprestación exista, pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente

inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos

de este Impuesto. Por el contrario, no tendrán la consideración de autoconsumo las

operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación

sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.

Que una operación sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título

gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada

por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno

del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28

de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido

(antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977,

Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma

derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE),

según el cual ?se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por

un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal

de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente,

su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los

elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial

del Impuesto sobre el Valor Añadido. (?).?.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 1992,

De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al Impuesto de los autoconsumos.

En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:

?15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de

la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto

pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario

que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición

impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien

afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho

bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas

indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.?.

Por consiguiente, la sujeción al Impuesto de un autoconsumo como el regulado en las

letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 exige el cumplimiento de tres condiciones:

1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas

operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica

ya sea esta dineraria o en especie.

2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional

del sujeto pasivo, esto es, deben tratarse de bienes que hayan sido adquiridos o producidos

con la intención de afectarlos a su actividad económica.

3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente

por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial

del mismo.

Esta condición tiene su base en el artículo 7, número 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción

es la siguiente:

?No estarán sujetas al Impuesto:

(?)

7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números

1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho

a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente

soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos

componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(?).?.

La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:

1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo

posterior el Impuesto se haya soportado efectivamente.

2) Que este Impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir,

que la deducción haya sido cero.

En conclusión, solamente en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera deducido cuota

alguna en el proceso de adquisición o producción de los bienes y hubiese soportado

el Impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio

personal de los correspondientes bienes habría resultado no sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido.

Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese

sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de

modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al Impuesto.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante,

deben tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas

en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el

apartado uno, números 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción,

en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición,

incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento

o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a

atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración,

por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos

en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados

exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación,

a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones

a clientes, asalariados o terceras personas.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado

artículo 96 de la Ley 37/1992, ?se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior

las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas

a los siguientes bienes y servicios:

(?)

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a

título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales

dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

(?).?.

De este modo, en la medida en que la entidad consultante, dedicada habitualmente a

la fabricación de conservas de pescados y mariscos, puede deducir las cuotas soportadas

en dicho proceso de producción, las posteriores entregas gratuitas de dichos productos

efectuadas por la consultante son operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.

Por lo tanto, dado que los bienes que la consultante entrega gratuitamente a sus clientes,

constituyen el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, las cuotas soportadas

en el proceso de producción de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos

y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título

VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 94 de la Ley del Impuesto regula las operaciones cuya realización

origina el derecho a la deducción y establece lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior,

podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo

92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen

el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las

siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican

a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

(?).?.

Por lo que respecta a la base imponible de la operación de autoconsumo descrita el

artículo 79 dispone que:

?(?)

Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en

el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes

reglas para la determinación de la base imponible:

1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin

haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación

por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese

fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido

para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación

por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes

o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos

los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones

como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización

o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes

en el momento en que se efectúe la entrega.

A los efectos de lo dispuesto en la regla 3.ª precedente, se presumirá que ha tenido

lugar un deterioro total cuando las operaciones a que se refiere el presente apartado

Tres tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas

de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,

de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales

al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general

que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha

Ley.?.

Conforme a estas reglas, en el supuesto de entrega de los productos objeto de consulta

a sus destinatarios para determinar la base imponible del autoconsumo habrá que estar

al coste de los bienes transmitidos; no obstante, en el supuesto de que los bienes

transmitidos hubiesen visto alterado su valor, la base imponible será precisamente

el valor de dichos bienes determinado por referencia al momento en que se realice

la transmisión, es decir, el valor de mercado de los mismos en dicho momento.

Por lo que respecta al devengo de dicha operación de autoconsumo, de acuerdo con el

artículo 75.Uno.5º de la Ley 37/1992 ?en los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen

las operaciones gravadas.?.

Esto implica que el devengo se producirá con motivo de la cesión gratuita de los productos

objeto de consulta.

3.- En relación con la obligación de documentar las referidas operaciones, el apartado

uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto señala:

?Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del

Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen

reglamentariamente, a:

(?)

3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine

reglamentariamente.

(?).?.

Asimismo, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,

aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre),

dispone lo siguiente:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados

a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios

que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas

pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más

excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios

o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.