Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1960-25 de 16 de octubre de 2025

Cuestión

Si, en el caso de que la entidad X absorbiera a la entidad Y, considerando que la fusión entre estas sociedades supondrá la extinción del grupo de consolidación fiscal, la sociedad X, en su calidad de sociedad absorbente, se subrogará en las bases imponibles negativas del grupo y en las bases imponibles negativas generadas con anterioridad a su incorporación al grupo por la sociedad Y, en virtud de lo dispuesto en los artículos 74 y 84.2 de la LIS.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 17, 58, 74 y 84

Descripción

La consultante, la entidad X, es la sociedad dominante de un grupo de sociedades que

tributa conforme al régimen especial de consolidación fiscal. El grupo fiscal está

formado por las entidades X e Y (en adelante, grupo fiscal X).

En el ejercicio 20X2, está prevista una fusión entre ambas entidades, acogiéndose

la operación de reestructuración proyectada al régimen especial previsto en el Capítulo

VIl del Título VIl de la LIS.

A estos efectos, debe indicarse que, en los últimos ejercicios, el grupo fiscal ha

generado bases imponibles negativas. Asimismo, la sociedad Y tiene bases imponibles

negativas previas a su incorporación al grupo fiscal.

Contestacion

En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley

27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , de

acuerdo con el cual:

?3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total

o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con

lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo

VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este

apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido

en el apartado siguiente.

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) (?)

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que

resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta

Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

c) (?)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte

de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) (?)

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen

previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes,

pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta

Ley?.

Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las

sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos

con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de

valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen

de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos

76 a 89 de la LIS) .

A efectos de la presente contestación, en la medida en que no se plantea ninguna cuestión

respecto a la misma, este Centro Directivo partirá de la presunción de que la operación

de fusión a las que se refiere el escrito de consulta cumple todos los requisitos

para acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título

VII de la LIS, y por tanto no se entra a valorar la citada operación.

Asimismo, se partirá del supuesto de que las entidades integrantes del grupo fiscal

X reúnen todos los requisitos establecidos en el Capítulo VI del Título VII de la

LIS para tributar conforme al régimen especial de consolidación fiscal.

En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el

Capítulo VI de su Título VII, cabe realizar las siguientes consideraciones:

Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:

?1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio

español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma

de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así

como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

(?)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades

o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que

no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos

permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan

en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades

dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del

capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades

que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en

que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si

se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas

en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas

cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo

el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante

todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad

participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los

requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico,

españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio

español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna

otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en

un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español

sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos

contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos

permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales

(?)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter.

No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal

condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones

para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación

fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal?.

Según se desprende del escrito de consulta, la entidad X venía ostentando la condición

de entidad dominante del grupo fiscal X, estando conformado por la sociedad dependiente

Y, en la que X participaba en los términos previstos en el artículo 58 de la LIS,

y por la propia sociedad X, también residente en España.

A estos efectos, el artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión

del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1

de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de

la entidad representante, que en el caso planteado es la entidad dominante, la entidad

X, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS.

No obstante, con motivo de la realización de la operación de fusión planteada en el

escrito de consulta, mediante la cual la sociedad Y es absorbida por la sociedad X,

la sociedad Y se extingue. por lo que para ella concluye el período impositivo en

la fecha de extinción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIS,

sin que lo anterior afecte a la conclusión del periodo impositivo de la entidad dominante

absorbente X.

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que se extingue la única sociedad dependiente

del grupo fiscal X, la entidad dominante X pierde dicho carácter en el propio periodo

impositivo en el que tiene lugar la operación de fusión y, por tanto, atendiendo a

lo dispuesto en el artículo 58.6 de la LIS, el grupo se extingue con los efectos establecidos

en el artículo 74.1 de la LIS, como se indicará a continuación.

Por consiguiente, todas las entidades del grupo fiscal X pasarán a tributar en el

Impuesto sobre Sociedades según el régimen general de tributación individual, a partir

del mismo periodo impositivo en el que tiene lugar la operación de fusión indicada.

En cuanto a los efectos de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes

al grupo fiscal X, el artículo 74 de la LIS establece que:

?1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del

grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible

individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran

generado la renta objeto de eliminación.

b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca

la pérdida o extinción de este régimen asumirán:

(?)

4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes

de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.

5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal

pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen

en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.

(?)

7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes

de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.

La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos

impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción

pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que

se determinaron los importes a deducir.

8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo

fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.

(?)?.

De acuerdo con el artículo 74, parcialmente reproducido, la pérdida del régimen de

consolidación fiscal, la extinción del grupo fiscal o la salida de una de las integrantes

del grupo determina la integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes

de incorporación, así como la atribución de las bases imponibles negativas pendientes

de compensar y las deducciones en la cuota pendientes de aplicar, entre otras magnitudes

fiscales, a las entidades del grupo fiscal que se extingue o a la sociedad del grupo

que lo abandona, en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Todo

ello sin perjuicio de lo establecido por la disposición adicional decimonovena de

la LIS con respecto a los ajustes a realizar en los periodos impositivos que se inicien

en 2023.

Por tanto, en el caso objeto de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

74.1 de la LIS, la extinción del grupo fiscal X determina que los créditos fiscales

generados en el seno del grupo fiscal X y pendientes de aprovechamiento se atribuyan

a las entidades del grupo fiscal que se extingue en la proporción en que hubieren

contribuido a su formación.

A este respecto, como ya ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V0481-24,

el importe de los créditos fiscales generados por el grupo X que pueden ser aprovechados

por las entidades que lo integraban, se debe determinar de forma separada, por cada

periodo impositivo en que se generaron dichos créditos fiscales, atendiendo a un criterio

de aplicación proporcional.

En efecto, en el supuesto de que, con carácter previo a la extinción del grupo, el

grupo hubiera realizado una aplicación parcial (no total) de los créditos tributarios

generados en el seno del mismo, a efectos de determinar qué créditos fiscales deben

ser atribuidos a cada una de las entidades que contribuyeron a su generación (ya sea

en el supuesto de extinción del grupo o en el supuesto de salida de una entidad del

mismo), debe considerarse que la aplicación parcial de tales créditos fiscales se

realizó igualmente, en el seno del grupo fiscal, con arreglo a un criterio proporcional.

Por tanto, en el caso consultado, la extinción del grupo fiscal X determinará la asignación

a las entidades X e Y de los créditos fiscales generados en el seno del grupo de acuerdo

con lo indicado anteriormente.

Sentado lo anterior, puesto que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta

pretende acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, le

resultará de aplicación lo previsto en el artículo 84.1, según el cual:

?1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen

una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos

y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a

título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones

tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar

aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes

de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las

siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles

negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se

transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por

la rama de actividad transmitida.

(?)?.

Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la aplicación del mencionado precepto

determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos

y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos

transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.

Asimismo, debe tomarse en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria

decimosexta de la LIS, en su apartado 7, en virtud del cual:

?7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial

establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

a) (?).

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún

caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas

sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación

de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la

participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un

grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando

cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos

iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.?

Por tanto, en caso de resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido

en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo al principio de subrogación

en los derechos y las obligaciones tributarias previsto en el artículo 84.1 de la

LIS, la sociedad absorbente X se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles

negativas generadas en el seno del grupo fiscal X por la sociedad Y, con los límites

previstos en el artículo 84.2 y en la disposición transitoria decimosexta 7.b), ambos

de la LIS.

En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por la entidad Y, con anterioridad

a su pertenencia al grupo fiscal X, la entidad absorbente X se subrogará en la totalidad

de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, en aplicación del

principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS,

previamente transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.