Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2030-25 de 29 de octubre de 2025

Cuestión

Tributación e imputación temporal de los atrasos correspondientes al complemento reconocido sobre la pensión. Posibilidad de aplicar la disposición transitoria segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el mismo porcentaje aplicable a la pensión ordinaria.

Normativa

Ley 35/2006 art. 14-1-a, 14-1-b, 17-2-a-1, DT2

Descripción

El consultante tiene reconocida una pensión de jubilación desde abril de 2017. En el año 2020 solicitó el complemento de pensiones contributivas para la reducción

de la brecha de género previsto en el artículo 60 del texto refundido de la Ley General

de la Seguridad Social.

Por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que devino firme en mayo

de 2023 por Auto del Tribunal Supremo, se reconoce definitivamente el derecho del consultante a dicho complemento.

Mediante Resolución de la Dirección Provincial del INSS, de abril de 2024, se reconocen

al consultante los atrasos correspondientes al complemento desde el inicio del derecho en abril de 2017

hasta abril de 2024, incrementándose su pensión con el mencionado complemento a partir

de mayo de 2024. Los atrasos fueron abonados en abril de 2024.

Según indica, a la pensión del consultante se le aplica la reducción prevista en la

disposición transitoria segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestacion

La disposición final única del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad

Social, establece que ?(?) el complemento por maternidad por aportación demográfica previsto en el artículo

60 del citado texto refundido será aplicable, cuando se cumplan los requisitos establecidos en él, a las

pensiones contributivas causadas a partir del 1 de enero de 2016?.

Dicho artículo 60, en su redacción original, regulaba el complemento por maternidad

en las pensiones contributivas del sistema de la Seguridad Social señalando en su apartado 1 lo siguiente:

?Se reconocerá un complementode pensión, por su aportación demográfica a la Seguridad

Social, a las mujeres que hayan tenido hijos biológicos o adoptados y sean beneficiarias en cualquier

régimen del sistema de la Seguridad Social depensionescontributivasde jubilación, viudedad o incapacidad

permanente.

(?)?

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 12 de diciembre de

2019 (asunto C-450/18), declaró contrario a la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978,

relativa a la aplicación progresiva del principio de igualdad de trato entre hombres

y mujeres en materia de seguridad social, el artículo anteriormente citado al considerar

discriminatorio que dicho complemento fuese reconocido exclusivamente a mujeres, excluyendo

a hombres en idénticas circunstancias.

En atención a este pronunciamiento, el Real Decreto-ley 3/2021, de 2 de febrero, sobre

medidas para la reducción de la brecha de género y otras materias en los ámbitos de la Seguridad Social

y económico, modificó sustancialmente el referido artículo 60. Así, a partir de su

entrada en vigor, el 4 de febrero de 2021, para las pensiones causadas desde esa fecha,

sustituyó el ?complemento de maternidad por aportación demográfica? por un nuevo complemento orientado específicamente a la reducción de la brecha de

género en las pensiones contributivas, que incorpora como criterio objetivo el número

de hijos, en atención a que, según recoge expresamente su preámbulo, ?su nacimiento y cuidado es la causa principal de la mencionada brecha de género?. Este nuevo complemento, además, se hace extensivo a los hombres, manteniendo transitoriamente

la aplicación del complemento anterior para quienes ya lo tuvieran reconocido.

En relación con los efectos retroactivos del reconocimiento del complemento por maternidad

a hombres, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas sentencias, destacando especialmente

la dictada el 30 de mayo de 2022 (recurso de casación para la unificación de doctrina

núm. 3192/2021), según la cual ?el reconocimiento delcomplementode maternidad por aportación demográfica producirá efectos

desde la fecha del hecho causante de la pensión de jubilación siempre que se cumplan los restantes

requisitos exigidos por la redacción original del art. 60 de la LGSS?.

Más recientemente, en relación con la prescripción aplicable al complemento por maternidad,

la sentencia núm. 322/2024 del Tribunal Supremo (recurso núm. 862/2023) establece que dicho complemento

tiene la misma naturaleza jurídica que la pensión contributiva a la que acompaña y

complementa. En consecuencia, siendo imprescriptible la pensión de jubilación, también

lo es el referido complemento.

En cuanto a la tributación del citado complemento, el artículo 17.2.a) 1.ª de la Ley

35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF), establece expresamente que tienen la consideración

de rendimientos del trabajo:

?1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad

Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación,

accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.?

En consecuencia, el complemento de pensiones contributivas para la reducción de la

brecha de género regulado en el artículo 60 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social,

aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, tendrá la consideración

de rendimiento del trabajo, quedando sujeto a tributación conforme al mencionado artículo

17.2.a) 1.ª de la LIRPF.

Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 de la LIRPF establece como criterio

general que los rendimientos del trabajo ?se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor?. No obstante, el apartado 2 del citado artículo prevé determinadas reglas especiales

para supuestos específicos, entre las que cabe destacar las siguientes:

?a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse

pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los

importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos

derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles,

se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses

de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior,

los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera

firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban

y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.?

En el supuesto consultado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid

que reconoce el derecho del consultante al complemento adquiere firmeza en mayo de 2023. En aplicación del

precepto del artículo 14.2.a) anteriormente citado, los atrasos relativos al complemento

correspondientes a ejercicios anteriores (2017 a 2024), cuyo derecho estaba pendiente

de resolución judicial, deberán imputarse al período impositivo en que dicha resolución

judicial haya adquirido firmeza, esto es, al ejercicio 2023.

Sin embargo, dichos atrasos han sido satisfechos por la Administración de la Seguridad

Social en abril de 2024, es decir, en un período posterior al ejercicio en que devinieron exigibles.

Por tanto, resulta también aplicable lo dispuesto en el artículo 14.2.b) de la LIRPF,

según el cual los atrasos se imputarán en periodo de adquisición de firmeza, debiendo

efectuarse una autoliquidación complementaria correspondiente a dicho periodo 2023,

en la que se incluyan los importes percibidos en concepto de atrasos.

Habiéndose percibido los atrasos en abril de 2024, una vez iniciado el período voluntario

de declaración del IRPF del ejercicio 2023, la presentación de la autoliquidación complementaria correspondiente

a dicho ejercicio deberá efectuarse dentro del plazo comprendido entre la fecha en

que los atrasos son abonados (abril de 2024) y la finalización del inmediato siguiente

plazo de declaración por el impuesto, esto es, hasta el 30 de junio de 2025.

Por último, respecto a la posible aplicación a los complementos del supuesto consultado

el régimen previsto en la disposición transitoria segunda de la LIRPF, cabe señalar que esta disposición

regula un régimen transitorio aplicable a lasmutualidades de previsión socialcuyas

aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes

términos:

?1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados

conmutualidades de previsión socialcuyas aportaciones, realizadas con anterioridad

a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse

en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones

realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible

del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser

objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones

por jubilación o invalidez percibidas.?

En consecuencia, las prestaciones por jubilación se integran en la base imponible

general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda

de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción

o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por

100 de la parte de la prestación correspondiente a aportaciones realizadas antes de

1 de enero de 1999 en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas

en base imponible.

La Sentencia 707/2023, de 28 de febrero de 2023, del Tribunal Supremo, se pronuncia

de la siguiente forma sobre la aplicación de la disposición adicional segunda de la LIRPF a las prestaciones

derivadas de aportaciones posteriores a 1967 a la Mutualidad Laboral de Banca:

?La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones

realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta

el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción

en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta

procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la

pensión pública por jubilación percibida de la SeguridadSocial, debiendo integrarse en la base imponible

del impuesto el 75% del importe delas prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.?

Aplicando el criterio fijado por parte del Tribunal Supremo, la parte de la prestación

correspondiente a aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca entre el 1 de enero de 1967

y el 31 de diciembre de 1978 debe integrarse como rendimiento del trabajo al 75%.

La Mutualidad Laboral de Banca fue una mutualidad de previsión social a la que los

empleados del sector financiero cotizaban antes de que, en 1967, se integrara como una Entidad Gestora

del Régimen General de la Seguridad Social. Posteriormente, en 1978 se extingue como

consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social. Si

bien la sentencia aludida no se pronuncia sobre la aplicación de este régimen transitorio

a la prestación derivada de otrasmutualidades laborales, del contenido de la misma

puede extraerse que el criterio fijado deriva del régimen jurídico de la Mutualidad

Laboral de Banca a lo largo de los años, y del régimen de tributación de las aportaciones

y prestaciones a la misma, con arreglo a la legislación vigente en cada momento.

De los datos fiscales aportados por el contribuyente se desprende que percibe una

pensión de jubilación procedente del sistema público de la Seguridad Social y que a la parte de la misma

que corresponda se le aplica la disposición transitoria segunda de la LIRPF como consecuencia

de haber efectuado aportaciones a mutualidades de previsión social antes del 1 de

enero de 1999. Si bien el consultante no señala la mutualidad a la que realizó aportaciones,

se parte de la premisa de que la misma estuvo sujeta a la misma legislación a lo largo

de los años en cuanto a su creación, supervisión e integración en la Seguridad Social

que la Mutualidad Laboral de Banca, y que también las contribuciones y prestaciones

se rigieron por el mismo régimen que los de la Mutualidad Laboral de Banca, de forma

que le es de aplicación el mismo régimen de tributación.

En cuanto a la posible aplicación del régimen transitorio al complemento de pensión

contributiva para la reducción de la brecha de género regulado en el artículo 60 del texto refundido de

la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015,

de 30 de octubre, el citado artículo dispone:

"1. Las mujeres que hayan tenido uno o más hijos o hijas y que sean beneficiarias

de una pensión contributiva de jubilación, de incapacidad permanente o de viudedad, tendrán derecho

a un complemento por cada hijo o hija, debido a la incidencia que, con carácter general, tiene la brecha

de género en el importe de las pensiones contributivas de la Seguridad Social de las mujeres. El derecho al

complemento por cada hijo o hija se reconocerá o mantendrá a la mujer siempre que no medie solicitud y

reconocimiento del complemento en favor del otro progenitor y si este otro es también mujer, se reconocerá

a aquella que sea titular de pensiones públicas cuya suma sea de menor cuantía.

Para que los hombres puedan tener derecho al reconocimiento del complemento deberá

concurrir alguno de los siguientes requisitos:

a) Tener reconocida una pensión de viudedad por el fallecimiento del otro progenitor

de los hijos o hijas en común, siempre que alguno de ellos tenga derecho a percibir una pensión de orfandad.

b) Causar una pensión contributiva de jubilación o incapacidad permanente y haber

interrumpido o haber visto afectada su carrera profesional con ocasión del nacimiento o adopción, con arreglo

a las siguientes condiciones:

(?)

3. Este complemento tendrá a todos los efectos naturaleza jurídica de pensión pública

contributiva.

El importe del complemento por hijo o hija se fijará en la correspondiente Ley de

Presupuestos Generales del Estado. La cuantía a percibir estará limitada a cuatro veces el importe mensual fijado

por hijo o hija y será incrementada al comienzo de cada año en el mismo porcentaje previsto en la correspondiente

Ley de Presupuestos Generales del Estado para las pensiones contributivas.

(?)

5. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2, el complemento se abonará en tanto

la persona beneficiaria perciba una de las pensiones citadas en el apartado 1. En consecuencia, su nacimiento,

suspensión y extinción coincidirá con el de la pensión que haya determinado su reconocimiento.

No obstante, cuando en el momento de la suspensión o extinción de dicha pensión la persona beneficiaria tuviera

derecho a percibir otra distinta, de entre las previstas en el apartado 1, el abono del complemento se

mantendrá, quedando vinculado al de esta última.

(?)"

Por su parte, la Sentencia STS 47/2024, de 10 de enero de 2024, del Tribunal Supremo

aborda la cuestión de cómo calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción derivada de

la disposición transitoria segunda de la LIRPF partiendo de la base de que "(?) la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a

la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª (?)".

Por su parte, la Resolución de 22 de abril de 2024 del Tribunal Económico Administrativo

Central (número de recurso 00-01743-2024) señala: ?(?) debemos concluir que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al ser reiterada la doctrina casacional del Tribunal Supremo y el

criterio de este TEAC que ha establecido que la reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se

aplica sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda

a las aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del

régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición,

generando el derecho a la reducción en la integración.?

En consecuencia, la consideración conjunta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo

referida a la naturaleza jurídica del complemento en cuestión como pensión contributiva y a la aplicación

de la disposición transitoria segunda de la LIRPF y al modo de cálculo de la parte

de la prestación a la que resulta aplicable tal disposición, lleva a concluir que

al complemento de pensiones contributivas para la reducción de la brecha de género

le resultará aplicable el régimen previsto en la disposición transitoria segunda de

la LIRPF en la medida y en la proporción en que le resulte aplicable a la prestación

a la que acompaña.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.