Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2049-23 de 13 de julio de 2023

Cuestión

Si las rentas que satisfaga la consultante a los trabajadores desplazados, tanto por el concepto de dietas como por el trabajo en Arabia Saudí, estarán exentas de tributación y si no estará obligada a retener sobre las rentas exentas.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7 p.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9, 75.

Descripción

La consultante, empresa con sede en España, ha realizado, en territorio español, un

trabajo de construcción de unas corbetas para una empresa, también, con sede en España

(empresa X). Dichas corbetas se han enviado a Arabia Saudí porque el cliente final

de X es el gobierno de este país. La consultante tiene que desplazar a algunos trabajadores

a Arabia Saudí para concluir los trabajos de las corbetas. La consultante facturará

a la empresa española X. Los trabajos se realizarán en Arabia Saudí por los trabajadores

desplazados por la consultante. Los equipos de trabajo se desplazarán a Arabia Saudí

en intervalos de 45 días.

Contestacion

En relación con las rentas exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes

de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado

de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento

permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero,

se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como

que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Según el escrito de consulta, los trabajadores serán desplazados temporalmente a

Arabia Saudí para la realización de unos trabajos en dicho país, por lo que podrá

entenderse cumplido este requisito en relación con el trabajo realizado efectivamente

en el extranjero.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no

residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para

determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente,

debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo

prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento

permanente radicado en el extranjero.

Al respecto, en la medida en que, por haberse producido una subcontratación de los

trabajos por parte de la empresa X a la consultante (información que no se aporta),

la destinataria o beneficiaria del trabajo prestado en el extranjero por los trabajadores

desplazados sea una entidad no residente en España (el cliente final de X, esto es,

el gobierno de Arabia Saudí), este requisito se podrá considerar cumplido.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el

extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en

que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga

a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado

reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en

el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio

en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar

la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información;

circunstancia que se cumple en el caso de Arabia Saudí.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF

dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como

ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a

la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por

el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los

días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar

la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos

devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio

de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días

con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).

Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador

como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Añadir que, en relación con los días de viaje en los que no se realiza trabajo en

el extranjero, el Tribunal Supremo, en sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021

(recurso de casación núm. 1990/2019), ha resuelto fijar los criterios interpretativos

expresados en el fundamento jurídico tercero de la sentencia.

En dicho fundamento tercero, el Tribunal Supremo considera que ?La línea interpretativa

que ha de seguirse es la recién mencionada? (con anterioridad, reproduce una parte

de una resolución del TEAR de Madrid) y concluye señalando que: ??es coherente y razonable

interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",

comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña

una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo

percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el

artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos

por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino

o de regreso a España?.

El artículo 75.3 a) del RIRPF dispone: ?3. No existirá obligación de practicar retención

o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.?.

Por tanto, de resultar aplicable la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, de acuerdo

con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar

retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, debiéndose tener en cuenta

que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros

anuales.

Sin perjuicio de lo anterior, para determinar el importe de la retención correspondiente

a los rendimientos del trabajo, la empresa consultante deberá atender al procedimiento

general previsto en los artículos 82 y siguientes del RIRPF.

Por otra parte, en los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo

9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo

9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por

estar destinado en el extranjero).

En cuanto a este segundo régimen, el artículo 7 p) de la LIRPF dispone que ?esta

exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con

el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto,

cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del

régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

En lo que se refiere al régimen general, las cantidades que abone la empresa y que

deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo

habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida

que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de

hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca

por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo

9.A.3, letra a), del RIRPF, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio

español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

b.- Cuando no se haya pernoctado

Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención

que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro

del territorio español o al extranjero, respectivamente.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio

distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya

su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para

gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados,

estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto

del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido

de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse

fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto

en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos

de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español

o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor

y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe,

en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su

consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de

gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del

desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de

los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios

de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección

de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos

normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos

de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento

del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes

que se justifiquen, mientras que, tal como se acaba de señalar, las cantidades satisfechas

por gastos de manutención no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia

a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración

como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin

perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento,

así como su razón o motivo.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente

los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería,

sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento

de una vivienda.

Por último, señalar que dicho régimen general de dietas exceptuadas de gravamen resulta

compatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero, en la medida

en que se cumplan los requisitos y límites previstos en la normativa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.