Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2354-24 de 14 de noviembre de 2024

Cuestión

Solicita conocer si procede aplicar la reducción por arrendamiento de vivienda del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 23.2, 27

Descripción

El consultante es propietario de una vivienda. La arrienda a una fundación la cual

la va a destinar a vivienda habitual de las personas beneficiarias de la propia fundación.

Contestacion

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se va a realizar como actividad

económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados

del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

Respecto de la reducción objeto de consulta, debe indicarse que esta se recoge en

el artículo 23.2 de la LIRPF, que ha sido recientemente modificado por la disposición

final segunda de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, (BOE

de 25 de mayo), con efectos desde 1 de enero de 2024, para los contratos de arrendamiento

de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023 (esto es

26 de mayo de 2023), disponiendo lo siguiente:

?En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el

rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior,

se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo

contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial

tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento

en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma

vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato

anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra

a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.º Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que

ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario

tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios

de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto

que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos

en esta letra.

2.º Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos

a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social

con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler

del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad

económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece

el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público

de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca

una limitación en la renta del alquiler.

c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores,

la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos

previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera

finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de

arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato

de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos

que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes

de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación

limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultarán de aplicación las reducciones respecto de la parte de los

rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente

deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de

los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias

hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del

procedimiento. Tampoco resultarán de aplicación las reducciones en relación con aquellos

contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo

17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación

lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo

con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio

de Transportes, Movilidad y Agenda urbana?.

En el caso planteado, manifiesta el consultante, que va a suscribir un contrato de

arrendamiento de su vivienda con una fundación que lo va a destinar como ?vivienda

habitual de las personas beneficiarias de la Fundación??. Por tanto, podrá aplicar

la reducción del 70 por ciento del rendimiento neto positivo prevista en el número

2º de la letra b) del referido artículo 23.2 en caso de que se cumplan los requisitos

recogidos en el mismo, esto es, que la arrendataria sea una fundación a la que sea

de aplicación el régimen regulado en el título II de la Ley 49/2002 que destine la

vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el

programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas

en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, o cuando

la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud

del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

En caso contrario, en cuanto a la reducción del 50 por ciento rendimiento neto positivo

en el supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda -recogida

en la letra d) del citado artículo 23.2 de la LIRPF- debe señalarse que a estos efectos,

cabe entender que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda,

de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre,

de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre), en adelante LAU, cuando el arrendamiento

recaiga ?sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la

necesidad permanente de vivienda del arrendatario?.

Por su parte, el artículo 3 de la LAU dispone que: ?Se considera arrendamiento para

uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación

tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior?.

Y continúa señalando, ?en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos

de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra?.

Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (consultas V2457-14, V2797-16,

entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador

es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del

propio arrendatario.

No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de la resolución

del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, de unificación

de criterio, en la que fija como criterio que «resulta procedente la aplicación de

la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de

28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre

los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo

el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina

a la vivienda de determinadas personas físicas».

En particular, en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución se señala

que: «El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine

a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos

del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional

anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad

para un destino genérico de utilización por ?sus empleados?, sino que desde el primer

momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos

expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona

física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento

se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia,

así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador

será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial,

la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma

con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta

y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta

sus servicios».

En consecuencia, resultará de aplicación la reducción prevista en la letra d) del

artículo 23.2 de la LIRPF en la medida en que por los hechos y los términos del objeto

del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda

y que el uso exclusivo de la misma recaiga en la persona física determinada en el

contrato de arrendamiento.

Al respecto debe señalarse que la concurrencia de los referidos requisitos constituyen

una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo,

pudiendo efectuarse su acreditación a través de medios de prueba válidos en derecho,

conforme establece el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo la competencia para la valoración

de los medios de prueba aportados a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración

Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.