Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2377-23 de 05 de septiembre de 2023

Cuestión

Si la subvención a que se refiere el escrito de consulta es una subvención vinculada al precio a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y si los servicios educativos prestados por vía electrónica resultan sujetos y en su caso exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si los servicios de formación prestados por la entidad mercantil a la consultante se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor añadido y, en caso negativo, deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-uno-9º, 20-uno-12º, 78-dos-3º

Descripción

La consultante es una asociación empresarial sin ánimo de lucro que va a solicitar

una determinada subvención dentro de la línea de ayudas para la formación de cualificación

y recualificación de la población activa, vinculada prioritariamente a cualificaciones

profesionales en sectores estratégicos y mejora de las capacidades para la transición

ecológica, destinada a empresas, asociaciones empresariales y entidades sin ánimo

de lucro, cuyas bases y convocatoria vienen reguladas por las Ordenes EFP/217/2022,

de 17 de marzo, y por la Orden EFP/624/2023, de 8 de junio.

Para el desarrollo de los cursos subvencionados la consultante va a suscribir un convenio

con una entidad mercantil que se compromete al desarrollo de todos los proyectos de

formación en línea beneficiarios de la convocatoria de subvención, siendo estos cursos

pregrabados para facilitar el acceso flexible a los alumnos. Los participantes en

los cursos no abonarán cantidad alguna, cubriendo la subvención íntegramente el coste

del curso.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece: "Estarán sujetas al Impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial

del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual

u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen.".

Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción

al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en

la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5 de la misma Ley dispone, en lo referente al concepto de empresario o

profesional lo siguiente:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación

por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(?)".

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone

que a los efectos de este impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda

operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración

de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Y en su apartado

Dos.15º añade que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios ?Las operaciones

de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en

nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios

se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.?

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin

ánimo de lucro, como la asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición

de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto

de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para

desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación

de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones

de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo

de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

2.- De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la consultante

va a prestar unos cursos de formación para los empleados de las empresas asociadas

a la consultante cuya contraprestación estará íntegramente constituida por la subvención

objeto de consulta.

En este sentido, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la base

imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas

al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto

las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen

de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización

de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún

caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente

artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones

Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista

una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables

y no satisfagan contraprestación alguna.?.

La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico

interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de

armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos

sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a)  de la Sexta Directiva

dispone sobre esta cuestión:

?1. La base imponible estará constituida:

a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las

enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de

la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya

a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario

de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas

al precio de estas operaciones.?.

En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,

de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir

la Sexta Directiva citada anteriormente.

El concepto de ?subvención vinculada al precio? ha generado desde los orígenes de

la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas

ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones

a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea

(en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria,

ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación

con el controvertido concepto de las  subvenciones vinculadas al precio, entre otras,

cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002

(Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los

asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia

de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d?Or SARL, en el asunto C-151/13.

Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica del

Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda

vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre

el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas se

vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d?Or argumenta que lo trascendente es

la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario

o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible

de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación

total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios

del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia

de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya

sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una

entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta

forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio

prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

Por otra parte, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal

de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto

C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto

C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con

la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en

virtud del interés general.

 

En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si,

a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso

de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento

comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción

lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el

Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes

y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún

consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen

a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en

provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento

del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor

de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales

competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio

y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado

1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas

interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr,

"tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés

general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos

de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios

dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse

en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido,

la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.? (punto

20 de la sentencia).

En consecuencia, de la información aportada con el escrito de consulta y, a falta

de otros elementos de prueba, parece deducirse que la subvención que va a percibir

la entidad consultante constituye la contraprestación que ésta percibe por la prestación

de sus servicios a los destinatarios y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido, al formar parte de la base imponible de sus operaciones.

3.- A este respecto, debe señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central

se ha pronunciado recientemente mediante resolución de 21 de febrero de 2023 (Recurso

0221-2022) en unificación de criterio en relación con el destinatario de la repercusión

cuando una operación se encuentra financiada, total o parcialmente, mediante una subvención

vinculada al precio de la misma que es aportada por un sujeto distinto del destinatario

de la operación.

En este sentido, el Tribunal puso de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero

de la referida resolución lo siguiente:

«TERCERO.- (?) Así las cosas, la controversia planteada en el presente recurso extraordinario

de alzada se concreta en determinar quién es la persona que ha de soportar la repercusión

del impuesto en cuanto a la parte de la base imponible integrada por la subvención

concedida por la Administración; en otras palabras, si ha de ser soportado por el

destinatario, en el caso que nos ocupa el viajero, o por la entidad que concede la

subvención.

(?)

El artículo 78 de la LIVA, transcrito en el anterior Fundamento de Derecho, establece

que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(?)

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario

de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO

DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,

acuerda: ESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:

En los pagos realizados por tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación

de una prestación de servicios o entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el

impuesto a la entidad que satisface dicho pago».

En consecuencia con lo expuesto, en el supuesto de que la subvención objeto de consulta

se considere vinculada al precio y, por lo tanto, deba integrar la base imponible

del Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación, el consultante, como

sujeto que realiza la misma deberá repercutir el Impuesto a la entidad que satisfaga

dicha subvención por la parte correspondiente a la misma.

4.- Por tanto, según lo indicado en el punto 2 de la presente contestación, parece

que los cursos que va a organizar la consultante se encuentran sujetos al Impuesto

sobre el Valor Añadido, si bien, no obstante cabe plantear la aplicación de algún

supuesto de exención, en cuyo caso, la subvención objeto de consulta que constituye

la contraprestación de los mismos, estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el

Valor Añadido.

En este sentido, el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28

de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece

que, a efectos de esta Ley, se entenderá por:

?4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en

la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de

procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente

transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios

electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases

de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero,

y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas

o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se

comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga

la consideración de servicio prestado por vía electrónica.?.

Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de

15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva

2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del

23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica,

en particular, no abarcarán ?los servicios de enseñanza en los que el contenido del

curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica,

es decir, por conexión remota.?.

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye

el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados

por vía electrónica recogida en su Anexo II.

Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado,

en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza

a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la ?enseñanza a distancia

automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar,

y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye

aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como

simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.?.

La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica

y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención

y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.

El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio

educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE,

recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos

del Impuesto:

?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,

incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante

el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar,

la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y

la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público

o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten

los mencionados servicios.

(?).?.

No obstante, si el servicio prestado por la entidad consultante se califica de un

servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto

que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable

para los servicios prestados por vía electrónica, y quedarían gravados al tipo general

del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos

grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través

de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa,

constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o

usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores

a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria

al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye

un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través

de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre

el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales

para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto

de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.

De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que

los servicios prestados en línea por entidad mercantil a la consultante y por esta

a los destinatarios finales tienen la consideración de servicios prestados por vía

electrónica y no de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica,

ya que según se deduce de la información aportada se trata de cursos pregrabados a

los que accederán los usuarios en un momento de su elección, sin que parezca que haya

una intervención humana sustancial en la prestación de los mismos.

Con independencia de lo anterior, cuando un curso formativo prestado a través de internet

no tenga la consideración de un servicio prestado por vía electrónica, sino de un

servicio educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida

en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de

conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos

acumulados C-453/02, y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08

y los criterios manifestados por este Centro directivo, por todas ellas, en la contestación

vinculante de 1 de febrero de 2013, consulta número V0297-13 que establece que la

aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto

precisa el cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por

entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de

dichas actividades.

A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas

incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento

o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado

que resulte aplicable.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es

aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre

un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos

que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores

y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte

la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente

recreativo.

La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias

no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados

del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un

determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios

del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo

en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio

de Educación y Formación Profesional.

Por tanto, cuando los cursos de formación en línea objeto de consulta, no tuvieran

la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarían exentos del

Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas

en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio

de Educación y Formación Profesional, siempre y cuando dichas actividades no revistan

un carácter meramente recreativo.

En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor

Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento, tal como parece deducirse

de la información aportada.

5.- Por otro lado, la consultante también plantea la posibilidad de aplicar a las

operaciones consultadas la exención regulada en el artículo 20 de la Ley 37/1992,

en su apartado uno, número 12º, que establece la exención de las siguientes operaciones:

?12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas

efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos

que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical,

religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus

finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones

contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras

Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos

o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir

distorsiones de competencia.?.

Como ya se ha dicho este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto

por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, y, en su interpretación, resultan

de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en

su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la

exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza

sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene

la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al

21 de esta sentencia señalan lo siguiente:

?19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo

destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice

para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente

a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical

con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.

20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente

una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos

de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores

que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas

las autoridades públicas.

21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste

en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio

de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra

l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite

a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones

con terceros.?.

En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l)

de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable

a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades

constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de

sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.

En estos términos y conforme a los preceptos citados, la Asociación consultante realizará

operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar

exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992

anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento

de sus fines, que tengan por destinatarios a sus afiliados y por las que no se perciba

una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º,

por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades

percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere

y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas

de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros,

es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes

de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia

del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por una asociación para sus asociados

por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto

de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto,

las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes

o prestaciones de servicios que el consultante les preste y cuya finalidad sea la

satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del bien o del

servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos",

y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se

instrumente.

Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades

realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio

de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados

en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad

de que se trate.

En consecuencia, a los cursos de formación consultados, que tienen una contraprestación

distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos no les resultará aplicable el

supuesto de exención previsto en el apartado 12º del artículo 20.Uno. de la Ley 37/1992.

6.- Por último, respecto a la posibilidad de deducirse las cuotas del Impuesto sobre

el Valor Añadido repercutidas por la empresa a la que la consultante subcontrata los

cursos de formación en línea, en caso de que estos no resulten exentos según lo indicado

en el punto 4 de la presente contestación, habrá que estar a los requisitos establecidos

en el Título VIII relativo a las deducciones.

En particular, el artículo 94 de la Ley establece en relación al derecho a la deducción

lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán

deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo

92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen

el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las

siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican

a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

(?).?.

Adicionalmente, el artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:

?Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados

de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen

de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(?).?.

Por otra parte, el artículo 102 de la misma Ley señala:

?Uno La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio

de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes

o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones

de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, para determinar si la consultante tiene o no derecho a

deducir las cuotas soportadas o satisfechas en el ejercicio de su actividad, deberá

en primer lugar identificar, en su caso, los sectores diferenciados en los que, a

efectos del Impuesto, desarrolla su actividad empresarial o profesional en los términos

establecidos en el artículo 9, 1º, letra c), de la Ley 37/1992.

A este respecto debe señalarse que las prestaciones de servicios efectuadas en las

condiciones previstas en el artículo 20.Uno.9º o 12º de la Ley del Impuesto, analizados

en los apartados anteriores, no otorgan a la consultante el derecho a deducir, en

cuantía alguna, las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición e importación

de bienes y servicios utilizados para su provisión, como son las cuotas que pueda

repercutir por la entidad mercantil que va a facturar a la consultante los cursos

de formación.

Por otra parte, si en un mismo sector diferenciado de actividad se realizasen actividades

empresariales o profesionales que otorguen, de conformidad con el artículo 94 de la

Ley 37/1992, el derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas

(la venta de material) así como otras actividades que no permitan tal deducción (servicios

exentos en virtud del artículo 20.Uno.9º o 12º), la entidad consultante habrá de aplicar

la regla de prorrata en los términos establecidos en los artículos 102 a 106 de la

Ley del Impuesto.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.