Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2401-23 de 06 de septiembre de 2023

Cuestión

- Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la baja del activo hecha por la consultante. - Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la baja del activo en 2021.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11

LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 11, 20, 75 y 84

Descripción

Con fecha 11 de febrero de la sociedad consultante constituyó un derecho de superficie

sobre un terreno de su propiedad con una duración inicial de 25 años desde el devengo

del primer canon, que tuvo lugar en febrero de 2006. En 2012 se amplío la duración

del contrato hasta 2037. En el contrato se pactó el pago de un canon periódico y la

reversión de la construcción una vez finalizado el contrato.

La sociedad consultante, de acuerdo con la consulta 6 del BOICAC 40, venía contabilizando

un ingreso para reflejar el activo por el derecho de propiedad sobre el inmueble,

valorándolo por la estimación del importe actualizado que alcanzará el edificio una

vez finalizado el plazo del contrato, y que repartía cada ejercicio proporcionalmente

según un criterio financiero.

En 2020 se firma un nuevo contrato cuya duración será de 35 años desde la fecha de

reapertura al público de la superficiaria. En este contrato se señala que la superficiaria

va a tramitar ante el Ayuntamiento un proyecto de reforma integral sobre el inmueble

para el que se solicita licencia municipal que es concedida con fecha 31 de julio

de 2020. En dicha licencia se expone que "las obras descritas en el proyecto se corresponden

con la total demolición del edificio existente y la construcción de nueva planta de

un nuevo edificio comercial".

En julio de 2021 la superficiaria comunica el comienzo de las obras, procediendo a

la demolición íntegra del inmueble previamente construido, que se finalizó en octubre

del mismo año.

En 2021 la sociedad consultante ha dado de baja el activo por la inexistencia de la

construcción, con la intención de devengar los ingresos correspondientes a partir

de la fecha de la nueva construcción en base a la nueva valoración y el nuevo periodo

del contrato.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS) establece que:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n

al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,

con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n

entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto

de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?.

En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha

solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante,

ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:

?Del texto de la consulta no se desprende que se haya producido cambio en la empresa

superficiaria por lo que este informe se emite bajo la hipótesis de que el contrato

inicial y las sucesivas modificaciones han sido firmados con la misma empresa superficiaria.

La opinión de este Instituto sobre la forma de contabilizar la constitución de un

derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria del terreno, en el marco

normativo del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de

20 de diciembre (PGC 1990) se manifestó en la consulta 6 del BOICAC número 40, de

diciembre de 1999, la cual fue adaptada, manteniendo el criterio anterior pero con

las necesarias adaptaciones terminológicas y de presentación, en la consulta 1 del

BOICAC número 96, de diciembre de 2013, con el marco del Plan General de Contabilidad

(PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

De ambas consultas, sobre el tratamiento contable de la constitución de un derecho

de superficie desde la perspectiva del propietario del terreno, se extraen los siguientes

aspectos:

1. El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad

con el principio de devengo.

2. El inmueble a recibir deberá ser reflejado contablemente por la empresa como un

futuro derecho de propiedad sobre el inmueble, esto es, como un activo (derecho de

crédito a recibir, un inmueble) y el correspondiente ingreso de forma sistemática

durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero, sin perjuicio

de la posible aplicación del principio de importancia relativa.

En este sentido, cabría traer a colación por analogía el criterio incluido en la letra

h) de la norma de registro y valoración 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado

material del Plan General de Contabilidad, en cuya virtud, el periodo a considerar

será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación

cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta

sea inferior a la vida económica del activo.

3. En cuanto al importe que debería lucir en el activo de la empresa propietaria del

terreno al finalizar el derecho de superficie, salvo mejor evidencia de lo contrario,

sería un importe asimilable al valor neto contable de la construcción en la empresa

superficiaria, en dicha fecha, en el supuesto de que la amortización se calculase

en función de la vida económica del activo sujeto. En su caso, al cierre de cada ejercicio

se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.

4. Por último, considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe

?Deudores comerciales no corrientes?.

Por tanto, la sociedad consultante ha venido registrando de forma adecuada el activo

por el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble hasta el año 2020. La cuestión

a dilucidar es si, con motivo del nuevo contrato firmado en 2020, corresponde dar

de baja el citado activo.

El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico

y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para

instrumentarlas. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece

que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y

no sólo a su forma jurídica.

Desde esa perspectiva, la firma de un nuevo contrato con la misma empresa superficiaria

en el que se acuerda una nueva duración del derecho de superficie y se indica que

la superficiaria va a llevar a cabo un proyecto de reforma integral sobre el inmueble

no supone alteración de la realidad económica de fondo, ya que la sociedad consultante

sigue teniendo derecho a recibir la propiedad del inmueble cuando finalice el derecho

de superficie. En este caso, al cierre del ejercicio 2021 deberán efectuarse las correcciones

valorativas necesarias, teniendo en cuenta la nueva duración del contrato y el posible

cambio en la estimación del importe actualizado que alcanzará el edificio una vez

finalizado el nuevo plazo del contrato motivado por la reforma integral del inmueble.

Para el registro de la corrección valorativa que tuviera lugar como consecuencia de

esta nueva información, la sociedad consultante deberá aplicar la Norma de Registro

y Valoración (NRV) 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

de la Segunda Parte del PGC, en la que se indica:

?Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes

en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un

activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor

experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables

se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la

operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias

del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto

sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos?.

En conclusión, no se debe dar de baja ningún activo sino realizar una revisión prospectiva

de las estimaciones contables en relación con el mismo?.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante

ha constituido un derecho real de superficie, mediante el cual cede temporalmente

el derecho de uso y explotación de un terreno a cambio de una contraprestación, consistente

en un canon periódico pagadero a lo largo de la vida del citado derecho, así como

en el inmueble construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria.

La constitución del derecho de superficie produce un ingreso en el propietario del

suelo por el importe de la contraprestación que se genera durante el período completo

de vida de ese derecho determinado por la suma del canon periódico, así como por el

valor actualizado que tendrá el edificio una vez finalizado el plazo del contrato.

No obstante, con posterioridad, en el ejercicio 2020 la consultante ha firmado con

la misma empresa superficiaria un nuevo contrato cuya duración será de 35 años desde

la fecha de reapertura al público, así como la demolición del edificio existente y

la construcción de nueva planta de un nuevo edificio comercial.

Como consecuencia de esta nueva información, esto es la nueva duración del contrato

y el posible cambio en la estimación del importe actualizado del edificio una vez

finalizado el nuevo periodo contractual motivado por la reforma total del inmueble,

la corrección valorativa que, en su caso, proceda supondrá la aplicación de la Norma

de Registro y Valoración 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones

contables del PGC, según indica el informe del ICAC, previamente reproducido.

Por tanto, de acuerdo con el citado informe, no procederá dar de baja el activo por

la inexistencia de la construcción, sino que el cambio de estimación contable se aplicará

prospectivamente y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que

se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio

o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto.

Contablemente, en caso de que procediera registrar, como consecuencia de la nueva

información disponible, un menor valor del activo no corriente, se trataría de una

baja por diferencia de valor registrada con arreglo a lo dispuesto en la N.R.V 22ª

del PGC y no de una pérdida por deterioro de valor de dicho activo.

En virtud de lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en los 10.3 y 11.1 de la LIS,

anteriormente reproducidos, el ingreso reconocido, en su caso, en la cuenta de pérdidas

y ganancias, con motivo del cambio en la estimación del importe actualizado del edificio,

se integrará en la base imponible del período impositivo correspondiente al año de

su devengo.

Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en los 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido,

el gasto reconocido, en su caso, en la cuenta de pérdidas y ganancias, con motivo

del cambio en la estimación del importe actualizado del edificio, se integrará en

la base imponible del período impositivo correspondiente al año de su devengo en la

medida en que no se trata de un deterioro de valor y, por tanto, no resulta de aplicación

lo dispuesto en el artículo 13 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que ?estarán sujetas al Impuesto las

entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del

Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u

ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada LIVA,

se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

(en adelante, IVA):

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas?.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio

de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del

Impuesto.

Por otra parte, el artículo 11 de la LIVA define las prestaciones de servicios como

toda operación sujeta al IVA que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración

de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En particular, de acuerdo con los números 2º y 3º del apartado dos del citado artículo

11, se consideran prestaciones de servicios ?los arrendamientos de bienes, industria

o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra? y

?las cesiones del uso o disfrute de bienes?.

Por consiguiente, tal y como este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras,

en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011, número V0206-11, el superficiante

tendrá la condición de empresario o profesional y la constitución del citado derecho

de superficie estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie,

es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, en la ya mencionada contestación

V0206-11, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de

derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia LIVA a las

operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo

por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es

el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos

reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie,

en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en

el artículo 75.Uno.7º de la LIVA, según el cual:

?7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de

tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio

que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se

haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con

una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a

31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido

desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(?)?.

En el caso planteado en la consulta, en la medida que la contraprestación por la constitución

del derecho de superficie viene dada por el pago del canon periódico, así como por

reversión de lo construido, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución

del derecho de superficie:

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto

es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer el superficiario durante

el periodo de vigencia del contrato.

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación

que habrá de revertir en el futuro.

En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en

la contestación vinculante de 6 de noviembre de 2017, número V2863-17, es conveniente

aclarar que el devengo del IVA como consecuencia de la constitución del derecho de

superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce

como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que,

por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal

en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.

Por otra parte, la eventual reversión de la edificación, estará sujeta al IVA cuando

sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los

términos señalados en el apartado segundo de la presente contestación.

Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor

de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la LIVA, se devengará el impuesto

?cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se

efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables?.

No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la contraprestación de la constitución

del derecho de superficie es la citada entrega o reversión. La otra parte se correspondería

con los cánones mensuales referidos en el escrito de consulta.

Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la LIVA,

de acuerdo con el cual ?en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados

anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento

del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos?.

Por lo tanto, en cuanto al devengo de la referida entrega, tal y como ha manifestado

este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de mayo de

2017, número V1252-17, al ser la contraprestación no dineraria (la propia constitución

del derecho de superficie), a medida que se produzca el devengo del derecho de superficie,

en los términos expuestos en el apartado tercero de la presente contestación, se producirá

igualmente el devengo de la entrega de la edificación como consecuencia del pago anticipado

de la operación que representa el devengo de dicho derecho conforme a lo dispuesto

en el apartado dos del artículo 75 de la LIVA.

No obstante lo anterior, de resultar sujeta al Impuesto, esta entrega de bienes podría

calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número

22º, de la LIVA, de acuerdo con el cual:

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en

que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción

o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada

por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación

esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada

por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo

igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales

de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra,

salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por

los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya

virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)?.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, y dado que

en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la

edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente,

a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario

estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de

renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la LIVA

y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo

prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la LIVA

En este sentido, hay que hacer referencia a la posibilidad de renunciar a la aplicación

de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos

del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán

ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que

se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe

en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya

el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar

la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible,

los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización

de operaciones, que originen el derecho a la deducción?.

No obstante lo anterior, del escueto escrito de consulta parece deducirse que no se

habría producido la renuncia a la exención en los términos señalados y sobre esta

hipótesis se ha elaborado la presente contestación.

Finalmente, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen

de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del

Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal

del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual

referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Calificador Inmobiliario?, creado para resolver las principales dudas planteadas

en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y

arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor

Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde

la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación

se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:https://sede.agenciatributaria.gob.es/,o en la siguiente

dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.