Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2427-25 de 11 de diciembre de 2025

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre. Cuál sería la tributación para la sociedad mercantil a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la cesión global de los activos y pasivos, por causa de las eventuales plusvalías latentes que pudieran afectar a los inmuebles de su propiedad.

Normativa

Ley 49/2002 arts. 2 y 3

LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-1, 76-6, 77-1, 78-1, 82-1 y 89-2

Descripción

La entidad consultante es una fundación acogida a los beneficios fiscales del mecenazgo regulados en la Ley 49/2002, girando su fin fundacional en torno a la consecución

de objetivos de interés cultural. Parte de las actividades se financian con las rentas

derivadas del arrendamiento a terceros de determinados inmuebles propiedad de la fundación.

Pese a cumplir los requisitos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal

de las entidades sin ánimo de lucro, realiza determinadas actividades no exentas del

impuesto de sociedades. La fundación es propietaria del 100 % de las participaciones

en el capital social de una entidad mercantil cuya única actividad es el arrendamiento

de inmuebles de su propiedad, a terceros ajenos a la fundación.

Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la transmisión,

por parte de la sociedad mercantil y mediante su disolución sin liquidación, del conjunto de su patrimonio

social a la fundación. Dado que la legislación de fundaciones no contempla, de manera

expresa, la posibilidad de fusionar entidades de naturaleza fundacional y sociedades

mercantiles, la operación de reestructuración mencionada se instrumentaría mediante

la cesión global de los activos y pasivos de la sociedad mercantil a favor de su socio

único, la fundación, y la disolución sin liquidación de la sociedad mercantil en el

mismo acto.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración

son los siguientes:

- Concentrar en sede de la fundación la gestión de la actividad de arrendamiento de

inmuebles, centralizando la toma de decisiones que ahora desarrollan las dos entidades.

- Simplificar la estructura y eliminar la duplicidad o reducir el importe de gastos

actualmente soportados por ambas entidades.

- Eliminar los problemas inherentes a la existencia de la sociedad limitada y evitar

costes asociados a su naturaleza mercantil, lo cual permitirá destinar, en mayor medida, los ingresos de

los que se nutre la fundación a los fines de interés general que desarrolla.

Contestacion

En primer lugar, cabe señalar que el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,

de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante,

Ley 49/2002), considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley,

siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre

otras, a las fundaciones.

La entidad consultante es una fundación que manifiesta estar acogida al régimen fiscal

previsto en la Ley 49/2002.

En segundo lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley

27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), en virtud del cual:

?3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total

o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo

VII del Título VII de esta Ley.

Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación,

así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el

Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo

VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos

elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado

siguiente.

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) (?).

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que

resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte

de aplicación el apartado 2 anterior.

c) (?).

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte

de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) (?)

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen

previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes,

pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.?

Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las

sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación

de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos

en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en

el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS) .

El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones

de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad

Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión

Europea.

El artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual:

?c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin

liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores

representativos de su capital social.?

Asimismo, el artículo 76.6 de la LIS establece lo siguiente:

?6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las

operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad

mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones

mencionadas en los apartados anteriores.?

La operación de reestructuración planteada en el escrito de consulta consiste en la

transmisión del conjunto del patrimonio social de la sociedad mercantil a la fundación, instrumentándose mediante

la cesión global de los activos y pasivos de aquella en favor de su socio único, la

fundación, y la disolución sin liquidación de la sociedad mercantil en el mismo acto.

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 50/2002, la legislación sustantiva

de fundaciones no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar entidades

de naturaleza fundacional y sociedades mercantiles.

Desde un punto de vista mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril

(BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles contempla las operaciones

asimiladas a la fusión, en virtud del cual, ?también constituye una fusión la operación

mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a

la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes

a aquélla.?

Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes

a los derivados de una operación de fusión, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad

fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones

y con los requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumpla lo dispuesto en el

citado artículo 76.1.c) de la LIS, es decir, siempre que dicha operación realizada

en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad mercantil sin liquidación,

por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la fundación, socio

único de la sociedad mercantil.

Por su parte, el artículo 77.1 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas

de la transmisión y señala que:

?1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones

a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas

por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(...)

Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se

refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un

régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación

de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente,

la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento

de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma

lineal, salvo prueba en contrario durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será

gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido

a la entidad transmitente.?

En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos con ocasión de la operación

de reestructuración, el artículo 78 de la LIS establece que:

?1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones

a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán,

a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente

antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición

de la entidad transmitente.

(?)?.

La aplicación del régimen especial en la operación descrita determinará, en aplicación

del artículo 77 de la LIS, la no integración, en sede de la entidad transmitente, de las rentas que se ponen

de manifiesto con ocasión de la operación. Igualmente, en el ámbito de la entidad

adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían

en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos, tal y como señala

el artículo 78 de la LIS.

Y todo ello sin olvidar lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, por lo que,

dado que la entidad adquirente disfruta de la aplicación de un régimen tributario especial distinto del de la transmitente,

la renta derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales existentes en el

momento de la operación, realizada con posterioridad a esta, se entenderá generada

de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del

elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización

de la operación de reestructuración será gravada aplicando el régimen tributario que

hubiera correspondido a la entidad transmitente.

Finalmente, tratándose de una operación en la que la entidad adquirente participa

al 100% en la transmitente, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS,

con arreglo al cual:

?1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de

la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta

positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá

dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la

entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5

por ciento del capital o de los fondos propios.?

Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo

dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se

aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como

la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan

en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la

inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior,

eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal?.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones,

escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad

Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión

Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo

en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración

sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo

VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del

artículo 89.2 de la LIS.

En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre

de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que ?(?) no se aplicará el régimen de diferimiento

cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de

acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de

que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos,

como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades

que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación

tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o

la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos que

no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades,

pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio

aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole

que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, ??la operación realizada

tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal??.

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non

para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción

de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o

evasión fiscal.

Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que

??lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga

como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente

para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la

intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos

válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización

y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de

su tenor literal, ?tales como?, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los

más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico

indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten

con al finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer

posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial?.

A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre

de 2022, ha señalado:

?La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento

puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni

incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad

fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad

de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica.

La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio,

es legítima dentro de la economía de opción (?)?.

En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración

fuera el fraude o la evasión fiscal, o, dicho en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria

o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS

y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.

Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva

sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de

la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el

caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:

?(?) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer

el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción

general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado,

a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo

de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse

a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso,

a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de

alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías

de operaciones, sin tener en cuenta si se producido o no efectivamente el fraude o

evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva

(?)?.

En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos económicos

que impulsan la realización de esta operación son concentrar en sede de la fundación la gestión de

la actividad de arrendamiento de inmuebles, centralizando la toma de decisiones que

ahora desarrollan las dos entidades; simplificar la estructura y eliminar la duplicidad

o reducir el importe de gastos actualmente soportados por ambas entidades; y eliminar

los problemas inherentes a la existencia de la sociedad limitada y evitar costes asociados

a su naturaleza mercantil, lo cual permitirá destinar, en mayor medida, los ingresos

de los que se nutre la fundación a los fines de interés general que desarrolla.

En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado, a la operación de

reestructuración proyectada le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo

VII del Título VII de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la

consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación

del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar

el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la

vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes

en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.