Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2445-25 de 11 de diciembre de 2025

Cuestión

Si puede aplicar con dicha rebaja la reducción del noventa por ciento del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 23.2

Descripción

El consultante es propietario de una vivienda. El 12 de octubre de 2024 la arrienda

a personas físicas pactando una renta anual de 8.400 euros anuales. A la fecha de

la firma del contrato la zona no está declarada como tensionada. Una vez declarada

como tensionada propone firmar una modificación al contrato originario para que con

motivo del transcurso de un año y al encontrarse el inmueble en una zona declarada

como tensionada se rebaje la renta tras actualizarse con el IPC en más de un cinco

por ciento hasta los 8.160 euros. El acuerdo de modificación consta de tres puntos

relativos a la rebaja, la cual está referenciada expresamente a la cláusula cuarta

del contrato de arrendamiento originario. En todos los demás aspectos de la regulación

del contrato de arrendamiento siguen vigentes las cláusulas del contrato originario.

Contestacion

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se va a realizar como actividad

económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados

del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

Respecto de la reducción objeto de consulta, debe indicarse que esta se recoge en

el artículo 23.2 de la LIRPF, que ha sido recientemente modificado por la disposición

final segunda de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, (BOE

de 25 de mayo), con efectos desde 1 de enero de 2024, para los contratos de arrendamiento

de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023 (esto es

26 de mayo de 2023), disponiendo lo siguiente:

"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento

neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo

contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial

tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento

en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma

vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato

anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra

a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.° Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que

ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario

tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios

de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto

que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos

en esta letra.

2.° Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos

a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título ll de la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social

con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler

del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad

económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece

el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público

de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca

una limitación en la renta del alquiler.

c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores,

la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos

previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera

finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de

arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de

arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos

que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes

de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación

limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultarán de aplicación las reducciones respecto de la parte de los

rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente

deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de

los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias

hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del

procedimiento. Tampoco resultarán de aplicación las reducciones en relación con aquellos

contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo

17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación

lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo

con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio

de Transportes, Movilidad y Agenda urbana".

En el caso planteado, manifiesta el consultante que formalizará un acuerdo de modificación

del contrato de arrendamiento originario con una rebaja en la renta respecto de la

renta anterior en más de un 5 por ciento, y que la vivienda está situada en una zona

que ha sido declarada zona de mercado residencial tensionado.

En este punto, debe señalarse que, para que resulte de aplicación la citada reducción

deberá suscribir un nuevo contrato de arrendamiento sobre la misma vivienda en el

que la renta inicial se rebaje en más de un 5 por ciento en relación con la última

renta del anterior contrato de arrendamiento, una vez aplicada, en su caso, la cláusula

de actualización anual del contrato anterior y que la vivienda esté situada en una

zona de mercado residencial tensionando. Además, como ya se ha dicho, tales requisitos

deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la

reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

Al realizar una modificación del contrato originario en lo relativo a la renta manteniendo

la vigencia del contrato originario para todo lo demás, no se puede hablar de la existencia

de un ?nuevo contrato de arrendamiento sobre la misma vivienda? por lo que no procede

la aplicación de la reducción del noventa por ciento del artículo 23.2 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.