Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2454-25 de 11 de diciembre de 2025

Cuestión

Si le será de aplicación el régimen especial de tributación regulados en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 93.

RIRPF, RD 439/2007, Artículos 113 a 120.

Descripción

El consultante, nacional sueco y residente fiscal en Suecia, cuenta con la oportunidad

de liderar y participar en un proyecto en España, el cual conlleva la constitución

de una sociedad de responsabilidad limitada en España cuyo objeto social será la compra

de bienes inmuebles, su rehabilitación, integral o parcial, y, finalmente, su enajenación

en el mercado. Dicha sociedad estará participada por el consultante en un 50%. El

consultante será nombrado administrador de la misma, previsiblemente, durante el tercer

trimestre de 2025. Por dicho cargo de administrador percibirá una cantidad fija anual

y, además, una retribución variable vinculada al grado de cumplimiento de los objetivos

fijados para cada ejercicio económico. La estructura de la empresa estará formada

por dos administradores (los fundadores y socios principales) y un empleado contratado

bajo relación laboral ordinaria y a tiempo completo, con la función de Project Manager.

A fin de ocupar y ejercer de forma activa dicho cargo de administrador, el consultante

se desplazará a España durante la segunda mitad de 2025. Añade que no ha tenido la

consideración de residente fiscal en España en ninguno de los cinco períodos impositivos

anteriores a aquel en el que se producirá su desplazamiento a territorio español.

Contestacion

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados

a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos

113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de

2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de

21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de

diciembre de 2022), establece lo siguiente:

?1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia

de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado

2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe

el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando,

en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores

a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año

de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las

siguientes circunstancias:

(?)

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad.

En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos

previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el

administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración

como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014,

de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

(?)

c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento

permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra

b).3.º y 4.º de este apartado.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no

Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento

para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente con las siguientes especialidades:

(?)?.

En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF,

se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual

regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español

cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en

otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal,

la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante

183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no

se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones

contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,

con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél?.

En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de

acuerdo con el artículo 93.1.b).2º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio

español se produzca como consecuencia de ?la adquisición de la condición de administrador

de una entidad? y se añade que ?En caso de que la entidad tenga la consideración de

entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación

en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos

previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades?.

Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento

a España y la adquisición de la condición de administrador.

En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante

y la adquisición de la condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el

requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante

no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.

En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de

hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración

no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección

y gestión de la Administración tributaria.

Por otro lado, para estos supuestos de desplazamiento a territorio español como consecuencia

de la adquisición de la condición de administrador (supuesto previsto en el artículo

93.1.b).2.º de la LIRPF) , se limita la participación que el administrador pueda tener

en la entidad si la misma tiene la consideración de patrimonial.

En el caso planteado, en la medida en que el desplazamiento a España del consultante

se produzca, tal y como manifiesta, como consecuencia de la adquisición de la condición

de administrador de la sociedad española y la misma no tenga la consideración de patrimonial,

este requisito se cumpliría.

En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas

que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado

en territorio español (se exceptúan los supuestos de la letra b).3.º y 4.º).

En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el

artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal

en España en el año 2026 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español

debido a su nombramiento como administrador de la sociedad española, siempre que la

misma no tenga la consideración de patrimonial, y, además, cumple los requisitos de

las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.