Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV2518-22 de 07 de diciembre de 2022

Cuestión

Tratamiento en el IRPF de la regularización de las cuotas del RETA satisfechas en el ejercicio anterior, prevista en el nuevo sistema de cotización establecido en el artículo 308 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 19, 28, 30 y 31.

LIS, Ley 27/2014, artículo 10.

Descripción

La consultante desarrolla una actividad por la que está obligada a cotizar en el Régimen

Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social (RETA).

Contestacion

No especifica la consultante la actividad realizada por ella y la consiguiente calificación

a efectos del Impuesto de los rendimientos obtenidos en dicha actividad, por lo que

es necesario contemplar los distintos supuestos que pueden presentarse, considerando

por tanto el supuesto de que las cuotas del RETA sean gasto deducible de rendimientos

de actividades económicas en estimación directa, como gastos deducibles de rendimientos

del trabajo.

El Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, por el que se establece un nuevo sistema

de cotización para los trabajadores por cuenta propia o autónomos y se mejora la protección

por cese de actividad (BOE de 27 de julio), ha modificado el artículo 308 del texto

refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo

8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), que queda redactado en los siguientes

términos:

?Artículo 308. Cotización y recaudación.

1. Las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas incluidas en este régimen

especial de acuerdo con lo establecido en el artículo 305, cotizarán en función de

los rendimientos anuales obtenidos en el ejercicio de sus actividades económicas,

empresariales o profesionales, en los términos señalados en los párrafos a), b) y

c) de este apartado.

A efectos de determinar la base de cotización en este régimen especial se tendrán

en cuenta la totalidad de los rendimientos netos obtenidos por los referidos trabajadores,

durante cada año natural, por sus distintas actividades profesionales o económicas,

aunque el desempeño de algunas de ellas no determine su inclusión en el sistema de

la Seguridad Social y con independencia de que las realicen a título individual o

como socios o integrantes de cualquier tipo de entidad, con o sin personalidad jurídica,

siempre y cuando no deban figurar por ellas en alta como trabajadores por cuenta ajena

o asimilados a estos.

En este sentido, la Ley de Presupuestos Generales del Estado establecerá anualmente

una tabla general y una tabla reducida de bases de cotización para este régimen especial.

Ambas tablas se dividirán en tramos consecutivos de importes de rendimientos netos

mensuales. A cada uno de dichos tramos de rendimientos netos se asignará una base

de cotización mínima mensual y una base de cotización máxima mensual.

En el caso de la tabla general de rendimientos, el tramo 1 tendrá como límite inferior

de rendimientos el importe de la base mínima de cotización establecida para el Régimen

General de la Seguridad Social.

La cotización a que se refiere este apartado se determinará en los términos siguientes:

a) La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por

la acción protectora de este régimen especial se determinará durante cada año natural

conforme a las siguientes reglas, así como a las demás condiciones que se determinen

reglamentariamente:

1.ª Las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas deberán elegir la base

de cotización mensual que corresponda en función de su previsión del promedio mensual

de sus rendimientos netos anuales dentro de la tabla general de bases fijada en la

respectiva Ley de Presupuestos Generales del Estado.

2.ª Cuando prevean que el promedio mensual de sus rendimientos netos anuales pueda

quedar por debajo del importe de aquellos que determinen la base mínima del tramo

1 de la tabla general establecida para cada ejercicio en este régimen especial, las

personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas deberán elegir una base de cotización

mensual inferior a aquella, dentro de la tabla reducida de bases que se determinará

al efecto, anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

3.ª Las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas deberán cambiar su base

de cotización, en los términos que se determinen reglamentariamente, a fin de ajustar

su cotización anual a las previsiones que vayan teniendo de sus rendimientos netos

anuales, pudiendo optar a tal efecto por cualquiera de las bases de cotización comprendidas

en las tablas a que se refieren las reglas 1.ª y 2.ª, excepto en los supuestos a que

se refieren las reglas 4.ª y 5.ª

4.ª Los familiares de las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas incluidas

en este régimen especial al amparo de lo establecido en el artículo 305.2.k), así

como las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas incluidas en este régimen

especial al amparo de lo establecido en las letras b) y e) del artículo 305.2 de esta

ley no podrán elegir una base de cotización mensual inferior a aquella que determine

la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado como base de cotización

mínima para contingencias comunes para los trabajadores incluidos en el Régimen General

de la Seguridad Social del grupo de cotización 7. A tal efecto, en el procedimiento

de regularización a que se refiere el apartado c) del presente artículo, la base de

cotización definitiva no podrá ser inferior a dicha base mínima.

Para la aplicación de esta base de cotización mínima bastará con haber figurado noventa

días en alta en este régimen especial, en cualquiera de los supuestos contemplados

en las referidas letras, durante el período a regularizar al que se refiere la letra

c).

5.ª En los supuestos de alta de oficio en este régimen especial, durante el período

comprendido entre la fecha del alta y el último día del mes natural inmediatamente

anterior a la fecha de efectos del alta, así como durante el período comprendido entre

el inicio de la actividad por cuenta propia y el mes en el que se solicite el alta,

de formularse esta solicitud a partir del mes siguiente al del inicio de la actividad,

la base de cotización mensual aplicable será la base mínima del tramo 1 de la tabla

general a que se refiere la regla 1.ª, establecida en cada ejercicio, salvo que, en

las altas de oficio efectuadas a propuesta de la Inspección de Trabajo y Seguridad

Social, esta hubiese fijado expresamente otra base de cotización mensual superior.

En los períodos indicados no resultará de aplicación el procedimiento de regularización

a que se refiere el párrafo c) de este apartado 1.

6.ª Las bases de cotización mensuales elegidas dentro de cada año conforme a lo indicado

en las reglas 1.ª a 5.ª tendrán carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización

en los términos del párrafo c).

b) La cotización mensual en este régimen especial se obtendrá mediante la aplicación,

a la base de cotización determinada conforme al párrafo a), de los tipos de cotización

que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca cada año para financiar

las contingencias comunes y profesionales de la Seguridad Social, la protección por

cese de actividad y la formación profesional de las personas trabajadoras por cuenta

propia o autónomas incluidas en el mismo.

La falta de ingreso de la cotización dentro de plazo reglamentario determinará su

reclamación junto con los recargos e intereses que correspondan, en los términos previstos

en los artículos 28 y siguientes de esta ley y en sus disposiciones de aplicación

y desarrollo.

c) La regularización de la cotización en este régimen especial, a efectos de determinar

las bases de cotización y las cuotas mensuales definitivas del correspondiente año,

se efectuará en función de los rendimientos anuales una vez obtenidos y comunicados

telemáticamente por la correspondiente Administración tributaria a partir del año

siguiente, respecto a cada persona trabajadora por cuenta propia o autónoma, conforme

a las siguientes reglas:

1.ª Los importes económicos que determinarán las bases de cotización y las cuotas

mensuales definitivas estarán constituidos por los rendimientos computables procedentes

de todas las actividades económicas, empresariales o profesionales, ejercidas por

la persona trabajadora por cuenta propia o autónoma en cada ejercicio, a título individual

o como socio o integrante de cualquier tipo de entidad en los términos establecidos

en el presente artículo.

El rendimiento computable de cada una de las actividades ejercidas por la persona

trabajadora por cuenta propia o autónoma se calculará de acuerdo con lo previsto en

las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el cálculo del

rendimiento neto, en los términos previstos en el presente artículo.

Para las actividades económicas que determinen el rendimiento neto por el método

de estimación directa, el rendimiento computable será el rendimiento neto, incrementado

en el importe de las cuotas de la Seguridad Social y aportaciones a mutualidades alternativas

del titular de la actividad.

Para las actividades económicas que determinen el rendimiento neto por el método

de estimación objetiva, el rendimiento computable será el rendimiento neto previo

minorado en el caso de actividades agrícolas, forestales y ganaderas y el rendimiento

neto previo en el resto de supuestos.

Para los rendimientos de actividades económicas imputados al contribuyente por entidades

en atribución de rentas, el rendimiento computable imputado a la persona trabajadora

por cuenta propia o autónoma será, para el método de estimación directa, el rendimiento

neto y, para el método de estimación objetiva, en el caso de actividades agrícolas,

forestales y ganaderas, el rendimiento neto minorado, y el rendimiento neto previo

en el resto de los supuestos.

En el caso de los trabajadores por cuenta propia o autónomos a los que se refiere

el artículo 305.2.b), se computarán en los términos que se determinen reglamentariamente,

la totalidad de los rendimientos íntegros, dinerarios o en especie, derivados de la

participación en los fondos propios de aquellas entidades en las que reúna, en la

fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades, una participación igual o superior

al 33 % del capital social o teniendo la condición de administrador, una participación

igual o superior al 25%, así como la totalidad de los rendimientos de trabajo derivados

de su actividad en dichas entidades.

Del mismo modo se computarán, de manera adicional a los rendimientos que pudieran

obtener de su propia actividad económica, los rendimientos íntegros de trabajo o capital

mobiliario, dinerarios o en especie, derivados de su condición de socios trabajadores

de las cooperativas de trabajo asociado que hayan optado por su inclusión en el Régimen

Especial de Trabajadores Autónomos en virtud de lo establecido en el artículo 14.

En el caso de las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas a los que se

refiere el artículo 305.2, c), d) y e) se computarán además la totalidad de los rendimientos

íntegros de trabajo o capital mobiliario, dinerarios o en especie, derivados de su

condición de socios o comuneros en las entidades a las que se refiere dicho artículo.

2.ª A los rendimientos indicados en la regla anterior se les aplicará una deducción

por gastos genéricos del 7 por ciento, salvo en el caso de las personas trabajadoras

por cuenta propia o autónomas incluidos en este régimen especial al amparo de lo establecido

en las letras b) y e) del artículo 305.2 de esta ley, en que la deducción será del

3 por ciento.

Para la aplicación del último porcentaje indicado del 3 por ciento bastará con haber

figurado noventa días en alta en este régimen especial, en cualquiera de los supuestos

contemplados en las referidas letras, durante el período a regularizar.

3.ª Una vez fijado el importe de los rendimientos, se distribuirá proporcionalmente

en el período a regularizar y se determinarán las bases de cotización mensuales definitivas

y se procederá a regularizar la cotización provisional mensual efectuada por cada

persona trabajadora por cuenta propia o autónoma en el año anterior, en los términos

que se establezcan reglamentariamente, siempre y cuando su base de cotización definitiva

no esté comprendida entre la base de cotización mínima y la máxima correspondiente

al tramo en el que estén comprendidos sus rendimientos.

4.ª Si la cotización provisional efectuada fuese inferior a la cuota correspondiente

a la base mínima de cotización del tramo en el que estén comprendidos sus rendimientos,

el trabajador por cuenta propia deberá ingresar la diferencia entre ambas cotizaciones

hasta el último día del mes siguiente a aquel en que se le notifique el resultado

de la regularización, sin aplicación de interés de demora ni recargo alguno de abonarse

en ese plazo.

Si la cotización provisional efectuada fuese superior a la cuota correspondiente

a la base máxima del tramo en el que estén comprendidos sus rendimientos, la Tesorería

General de la Seguridad Social procederá a devolver de oficio la diferencia entre

ambas cotizaciones, sin aplicación de interés alguno, antes del 30 de abril del ejercicio

siguiente a aquel en que la correspondiente Administración tributaria haya comunicado

los rendimientos computables a la Tesorería General de la Seguridad Social.

Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, determinada la base de cotización

definitiva, las deudas generadas por las cuotas no ingresadas en período voluntario

calculadas de acuerdo con las bases de cotización provisionales no serán objeto de

devolución o modificación alguna. Con independencia de lo anterior, conforme a lo

establecido en el primer párrafo si la base de cotización definitiva fuese superior

al importe de la base de cotización provisional por la que se generó deuda, la diferencia

deberá ser ingresada conforme a lo indicado en dicho primer párrafo.

En ningún caso serán objeto de devolución los recargos e intereses.

5.ª La base de cotización definitiva para aquellas personas trabajadoras por cuenta

propia o autónomas que no hubiesen presentado la declaración del Impuesto de la Renta

de las Personas Físicas ante la correspondiente Administración tributaria o que, habiéndola

presentado, no hayan declarado ingresos a efectos de la determinación de los rendimientos

netos cuando resulte de aplicación el régimen de estimación directa, será la base

mínima de cotización para contingencias comunes para los trabajadores incluidos en

el Régimen General de la Seguridad Social del grupo de cotización 7.

6.ª En caso de que la correspondiente Administración tributaria efectúe modificaciones

posteriores en los importes de los rendimientos anuales de la persona trabajadora

por cuenta propia o autónoma que se han computado para la regularización, ya sea como

consecuencia de actuaciones de oficio o a solicitud del trabajador, este podrá, en

su caso, solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente.

En el caso de que la modificación posterior de los importes de los rendimientos anuales

determine que los mismos sean superiores a los aplicados en la regularización, se

pondrá en conocimiento del Organismo Estatal Inspección de Trabajo y Seguridad Social

a efecto de que el mismo establezca, en su caso, la correspondiente regularización

y determine los importes a ingresar, en los términos establecidos en el marco de la

colaboración administrativa regulada en el artículo 141 de la Ley 40/2015, de 1 de

octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

A tal efecto la correspondiente Administración tributaria comunicará dichas modificaciones

tanto a la Tesorería General de la Seguridad Social como al Organismo Estatal Inspección

de Trabajo y Seguridad Social, a través de medios telemáticos.

En los supuestos de este apartado, no se modificará, en caso alguno, el importe de

las prestaciones de Seguridad Social causadas cuya cuantía será, por tanto, definitiva,

resultando de aplicación lo establecido en el artículo 309.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo y de

las especialidades reguladas en los artículos siguientes, en materia de cotización,

liquidación y recaudación se aplicarán a este régimen especial las normas establecidas

en el capítulo III del título I, y en sus disposiciones de aplicación y desarrollo.?

Por tanto, el reproducido artículo 308 establece que todos los trabajadores autónomos

incluidos en este régimen especial, cotizarán en función de los rendimientos anuales

obtenidos en el ejercicio de sus actividades económicas, empresariales o profesionales,

debiendo elegir la base de cotización mensual que corresponda en función de su previsión

de rendimientos netos anuales, dentro de la tabla general fijada en la respectiva

Ley de Presupuestos Generales del Estado y limitada por una base mínima de cotización

en cada uno de sus tramos y por una base máxima en cada tramo para cada año, si bien

con la posibilidad, cuando prevean que sus rendimientos van a ser inferiores al salario

mínimo interprofesional en cómputo anual, de elegir base de cotización dentro de una

tabla reducida. Las bases elegidas tendrán carácter provisional, hasta que se proceda

a su regularización en función de los rendimientos anuales obtenidos y comunicados

por la Administración tributaria a partir del ejercicio siguiente respecto a cada

trabajador autónomo.

En lo que respecta al IRPF, y la consideración como gasto deducible de los rendimientos

del trabajo de las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el artículo 19 de la

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece:

?1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento

íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias

de funcionarios.

(?).?

En relación con la deducibilidad de los gastos incurridos en el desarrollo de actividades

económicas, debe indicarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la

Ley del Impuesto, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará

según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales

contenidas en el artículo 30 para la estimación directa, y en el artículo 31 para

la estimación objetiva.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación

del rendimiento neto de actividades económicas nos lleva al artículo 10 de la Ley

27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre),

cuyo apartado 3 establece que ?En el método de estimación directa, la base imponible

se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en

esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en

el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las

disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?.

A su vez, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.e) de la citada Ley del

Impuesto sobre Sociedades, no tendrán la consideración de gastos deducibles, entre

otros, los que no se hallen correlacionados con los ingresos.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por

su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se

acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios

para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en

los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación

o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles

de la actividad económica.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos

en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.

Además de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada

a su vez, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante

el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en la contabilidad

o en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes

que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen

el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera

de sus modalidades.

Cumpliéndose dichos requisitos, las cuotas satisfechas al RETA por la actividad económica

desarrollada tendrán la naturaleza de gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos

de dicha actividad económica.

De acuerdo con el nuevo sistema de cotización al RETA, a pesar de que de la regularización

efectuada en el ejercicio posterior resulten importes diferentes en función de los

rendimientos reales obtenidos, las cuantías satisfechas en concepto de cuotas del

RETA en el año anterior, de acuerdo con el sistema de cotización expuesto, no pueden

estimarse como cantidades incorrectamente satisfechas, ya que corresponden a las exigidas

legalmente, al establecerse en la Ley que se efectúe un primer pago en función de

los rendimientos estimados, procediéndose en el año siguiente a realizar un pago adicional

o una devolución en función de los rendimientos reales.

Tratándose por tanto de cantidades legalmente debidas las calculadas en el año anterior,

no procederá la presentación de una rectificación de autoliquidación o de una declaración

complementaria respecto a la declaración realizada en dicho año anterior, en el caso

de que de la regularización efectuada en el ejercicio siguiente resulte un importe

adicional a satisfacer o un importe a devolver, respectivamente, en concepto de cuotas

del RETA.

Debiendo tratarse el importe adicional a satisfacer por el contribuyente en el ejercicio

siguiente como un mayor gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social correspondiente

a ese ejercicio; y la cantidad a devolver por el contribuyente, como una minoración

del gasto del ejercicio por cuotas satisfechas a la Seguridad Social y, en caso de

que el importe a devolver superara a las cuotas satisfechas a la Seguridad Social,

el importe del exceso de la cantidad a devolver sobre las cuotas satisfechas deberá

reflejarse como un mayor rendimiento, siendo dicho tratamiento aplicable tanto en

el caso de que el pago de las cuotas del RETA constituya un gasto deducible para la

determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa,

como en el caso de que se trate de un gasto deducible de los rendimientos del trabajo.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del

día 18).