Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3241-23 de 13 de diciembre de 2023

Cuestión

Conocer si los días de viaje (el día de ida al extranjero y el día de regreso a España), con independencia de la hora de salida del vuelo, resultan computables a efectos de la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 7 p).

RIRPF, RD 439/2007, Artículo 6.

Descripción

Se describe en el apartado "Cuestión planteada".

Contestacion

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como

ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a

la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por

el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los

días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar

la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos

devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio

de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días

con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).

Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador

como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

En relación con los días de viaje en los que no se realiza trabajo en el extranjero,

el Tribunal Supremo, en sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021 (recurso de casación

núm. 1990/2019), ha resuelto fijar los criterios interpretativos expresados en el

fundamento jurídico tercero de la sentencia.

En dicho fundamento tercero, el Tribunal Supremo considera que ?La línea interpretativa

que ha de seguirse es la recién mencionada? (con anterioridad, reproduce una parte

de una resolución del TEAR de Madrid) y concluye señalando que: ??es coherente y razonable

interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",

comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña

una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo

percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el

artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos

por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino

o de regreso a España?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.